不同處置方式，地下人防車位涉稅處理大不同

汪道平

現(xiàn)行《人民防空法》、《城市房地產(chǎn)管理法》和《物權(quán)法》等相關(guān)法律法規(guī)，沒(méi)有對(duì)人防工程的所有權(quán)歸屬問(wèn)題予以明確規(guī)定。如，《人民防空法》第5條規(guī)定：“國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有?！边@也引發(fā)了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉及人防車位在各稅種處理中的爭(zhēng)議。

一、實(shí)踐中人防車位的三種處置方式

根據(jù)是否可以辦理小產(chǎn)證，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般對(duì)地下人防車庫(kù)有以下幾種處置方式：

1、可辦理小產(chǎn)證，正常銷售

人防車位在實(shí)踐中一般不可進(jìn)行權(quán)屬分割，但如上海等地允許分割辦理小產(chǎn)證。如《上海市民防工程建設(shè)和使用管理辦法》第二十條明確規(guī)定：“民防工程的投資者可以按照房地產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定取得民防工程的所有權(quán)，民防工程的所有權(quán)登記，按照本市房地產(chǎn)登記的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”這些人防車位和普通產(chǎn)權(quán)車位一樣可以網(wǎng)簽、出售、辦理小產(chǎn)證（注明人防車位）。

2、不可辦理小產(chǎn)證，轉(zhuǎn)讓人防車位長(zhǎng)期使用權(quán)

一般通過(guò)轉(zhuǎn)讓車位長(zhǎng)期使用權(quán)的名義銷售，如簽訂《地下車位使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓合同》：“該地下車位系甲方按照國(guó)家規(guī)定投資建設(shè)的戰(zhàn)時(shí)用于防空人防工程，甲方（開(kāi)發(fā)商）享有非戰(zhàn)時(shí)或其他非緊急狀況下的使用權(quán)，該地下車位的使用期限與所依附的國(guó)有建設(shè)用地使用期限（70年）一致?！?/span>

3、不可辦理小產(chǎn)證，長(zhǎng)期出租人防車位

開(kāi)發(fā)商一般會(huì)和業(yè)主簽訂《地下停車位使用權(quán)租賃合同》，合同約定租賃期限為70年（或其他長(zhǎng)期年限，一般等同土地使用年限）。但此項(xiàng)與《合同法》第214條相沖突，《合同法》第214條規(guī)定：“租賃期限不得超過(guò)二十年，超過(guò)二十年的，超過(guò)部分無(wú)效。租賃期限屆滿，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同，但約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過(guò)二十年?！?/span>

因此，一些開(kāi)發(fā)商在其租賃合同中，將人防車位的租賃期限約定為20年，并同時(shí)約定將剩余的50年使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送給購(gòu)買者，以此規(guī)避合同法的規(guī)定。

4、自用或短租

開(kāi)發(fā)商基于商業(yè)運(yùn)營(yíng)或其他原因，對(duì)可辦理或不可辦理小產(chǎn)證的人防車位自用，或短租收取租金。

5、無(wú)償移交全體業(yè)主或人防辦

一般可取得相關(guān)移交證明。

二、不同稅務(wù)處理方式

地下人防車位的稅務(wù)處理很大程度上基于對(duì)處置方式的稅務(wù)認(rèn)定，是否認(rèn)定為銷售或視同銷售是不同稅務(wù)處理方式的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。

1、土地增值稅

人防地下車位由于建筑面積較大，稅務(wù)上按什么原則進(jìn)行成本分?jǐn)倳?huì)極大影響土地增值稅的金額。一般而言，人防車庫(kù)能否作為公共配套設(shè)施處理在土地增值稅上稅收影響會(huì)很大。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第（三）款的規(guī)定，人防車庫(kù)一般需無(wú)償移交人防辦（部分地區(qū)也認(rèn)可無(wú)償移交業(yè)主），取得相關(guān)移交證明才能作為公配處理。如廣州規(guī)定，“對(duì)土地增值稅清算時(shí)已辦理確權(quán)的人防地下車庫(kù)，應(yīng)計(jì)入項(xiàng)目可售建筑面積，作為納稅人的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理。對(duì)土地增值稅清算時(shí)未辦理確權(quán)的人防地下車庫(kù)，如納稅人能證明人防地下車庫(kù)產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主共同所有，或人防地下車庫(kù)產(chǎn)權(quán)已移交給政府主管部門的, 其成本、 費(fèi)用可作為公共配套設(shè)施費(fèi)，允許扣除；否則，其成本、費(fèi)用不允許扣除?！?/em>

而很多地方，人防工程移交難度很大，人防辦一般不配合，要取得相關(guān)移交證明難度很高，很難取得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的證明，因此事實(shí)上很難作為公配處理。

此外，做公配處理必須符合無(wú)償移交的要求，對(duì)于可辦理小產(chǎn)證的可售車位，如已經(jīng)開(kāi)始銷售，一般也不可作為公配處理，對(duì)于出讓長(zhǎng)期使用權(quán)或長(zhǎng)租的不可辦理產(chǎn)證的人防車位，則一般也不可作為公配處理。

根據(jù)土地增值稅實(shí)施條例規(guī)定，只對(duì)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如地下人防車位的出租，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。因此，原則上對(duì)于不能作為公配處理的不可售人防車位，需要單獨(dú)保留成本，收入不計(jì)，成本不能扣除，可能會(huì)加大土地增值稅稅負(fù)。但在實(shí)踐中，部分稅局也將該部分不可售但出讓長(zhǎng)期使用權(quán)的人防車位列入土增清算范圍，取得的相關(guān)收入和相關(guān)成本列入非住宅業(yè)態(tài)清算。

2、增值稅

如認(rèn)定為銷售或視同銷售，不管是轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，或是轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期使用權(quán)，則增值稅應(yīng)按“房地產(chǎn)預(yù)收款”預(yù)繳和清算。

如認(rèn)定為出租行為，根據(jù)“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”之規(guī)定，需在收到預(yù)收款時(shí)申報(bào)繳納租賃業(yè)務(wù)增值稅。如為老項(xiàng)目，可適用簡(jiǎn)易征收5%稅率，否則應(yīng)適用10%稅率。

3、企業(yè)所得稅

如認(rèn)定為銷售或視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，不管是轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，或是轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期使用權(quán)，則應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)年轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入中。

如認(rèn)定為出租不動(dòng)產(chǎn)行為，則可依據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)規(guī)定，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

4、房產(chǎn)稅

對(duì)開(kāi)發(fā)商而言，如認(rèn)定為銷售或視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，不管是轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，或是轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期使用權(quán)，不再有房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。

如果地下人防車位不可辦理小產(chǎn)證，且未移交，若自用、轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或?qū)ν獬鲎?，則開(kāi)發(fā)商可能有房產(chǎn)稅納稅義務(wù)（從價(jià)或從租計(jì)征）。如認(rèn)定為出租不動(dòng)產(chǎn)行為，需按收入從租計(jì)征房產(chǎn)稅。

但也有觀點(diǎn)認(rèn)為，若人防車庫(kù)已移交人防辦并支付一定使用費(fèi)用，后續(xù)開(kāi)發(fā)商取得的收入可認(rèn)定為轉(zhuǎn)租行為，不征收房產(chǎn)稅。

5、印花稅

如認(rèn)定為銷售或視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，則印花稅率為萬(wàn)分之五；如認(rèn)定為出租不動(dòng)產(chǎn)，則印花稅率為千分之一。

三、實(shí)務(wù)操作建議

由于人防車位各省市相關(guān)法律屬性和稅務(wù)規(guī)定都各異，Lawping建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)首先了解和分析當(dāng)?shù)馗黜?xiàng)政策，并結(jié)合企業(yè)運(yùn)營(yíng)計(jì)劃和財(cái)務(wù)測(cè)算，確定地下人防車位的處理方式。切不可教條主義和經(jīng)驗(yàn)主義，應(yīng)實(shí)事求是，既考慮當(dāng)期銷售回款，也考慮后續(xù)各項(xiàng)稅負(fù)，合理安排好經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和稅務(wù)規(guī)劃。

思維導(dǎo)圖中部分做法需謹(jǐn)慎評(píng)估和測(cè)算，與風(fēng)控、業(yè)務(wù)等部門討論后實(shí)施。

以上看法為個(gè)人見(jiàn)解，各地實(shí)操?gòu)?fù)雜，歡迎掃描加我微信交流。