新收入準則執(zhí)行后，如何在財報上進行列報？

解答：

對于新收入準則實施后，部分比較特殊的會計科目如何在財報上進行列報，是有專門說明的。對于其他會計科目，直接按照原財報填報說明進行填報。

一、合同資產和合同負債的列報

合同一方已經履約的，即企業(yè)依據(jù)合同履行履約義務或客戶依據(jù)合同支付合同對價，企業(yè)應當根據(jù)其履行履約義務與客戶付款之間的關系，在資產負債表中列示合同資產或合同負債。企業(yè)擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。

企業(yè)在向客戶轉讓商品之前，如果客戶已經支付了合同對價或企業(yè)已經取得了無條件收取合同對價的權利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項列示為合同負債。合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。例如，企業(yè)與客戶簽訂不可撤銷的合同，向客戶銷售其生產的產品，合同開始日，企業(yè)收到客戶支付的合同價款1000元，相關產品將在2個月之后交付給客戶，這種情況下，企業(yè)應當將該1000元作為合同負債進行處理。

相反，在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，企業(yè)如果已經向客戶轉讓了商品，則應當將因已轉讓商品而有權收取對價的權利列示為合同資產，但不包括應收款項。合同資產，是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》評估合同資產的減值，該減值的計量、列報和披露應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權利，才是無條件的收款權。有時，企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合同對價(例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價），但是,企業(yè)仍然擁有無條件收取合同對價的權利，未來返還合同對價的潛在義務并不會影響企業(yè)收取對價總額的現(xiàn)時權利，因此，企業(yè)仍應當確認一項應收款項，同時將預計未來需要返還的部分確認為一項負債。需要說明的是，合同資產和應收款項都是企業(yè)擁有的有權收取對價的合同權利，二者的區(qū)別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價。因此，與合同資產和應收款項相關的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

【例66】2×18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為2000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當A、B兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取2000元的合同對價。假定A商品和B商品構成兩項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶，分攤至A商品和B商品的交易價格分別為400元和1600元。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，甲公司將A商品交付給客戶之后，與該商品相關的履約義務已經履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時，企業(yè)才具有無條件收取合同對價的權利，因此，甲公司應當將因交付A商品而有權收取的對價400元確認為合同資產，而不是應收賬款，相應的賬務處理如下：

(1)交付A商品時：

借：合同資產 400

貸：主營業(yè)務收入 400

(2)交付B商品時：

借：應收賬款 2000

貸：合同資產 400

主營業(yè)務收入 1600

【例67】2×18年1月1日，乙公司與客戶簽訂合同，以每件產品150元的價格向其銷售產品；如果客戶在2×18年全年的采購量超過100萬件，該產品的銷售價格將追溯下調至每件125元。該產品的控制權在交付時轉移給客戶。在合同開始日，乙公司估計該客戶全年的采購量能夠超過100萬件。2x18年1月31日，乙公司交付了第一批產品共10萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，乙公司將產品交付給客戶時取得了無條件的收款權，即乙公司有權按照每件產品150元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達到100萬件為止。由于乙公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，根據(jù)將可變對價計入交易價格的限制要求，乙公司確定每件產品的交易價格為125元。2x18年1月31日，乙公司交付產品時的賬務處理為：

借：應收賬款 15000000

貸：主營業(yè)務收入 12500000

預計負債——應付退貨款 2500000

合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。

通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉讓商品而有權收取的對價金額應當確認為合同資產或應收賬款；對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。由于同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，企業(yè)也可以設置“合同結算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債，并在此科目下設置“合同結算——價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額，設置“合同結算——收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。資產負債表日，“合同結算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

【例68】2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次；預計2×l9年6月30日竣工；預計可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為10%，不考慮其他相關因素。

2×18年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2×18年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2×19年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結算了合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結算時即發(fā)生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。甲公司的賬務處理為：

(1)2×18年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本 15000000

貸：原材料、應付職工薪酬等 15000000

(2)2×l8年6月30曰。

履約進度=15000000÷40000000=37.5%

合同收入=63000000×37.5%=23625000(元）

借：合同結算——收入結轉 23625000

貸：主營業(yè)務收入 23650000

借：主營業(yè)務成本 15000000

貸：合同履約成本 15000000

借：應收賬款27500000

貸：合同結算——價款結算 25000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2500000

借：銀行存款 22000000

貸：應收賬款 22000000

當日，“合同結算”科目的余額為貸方137.5萬元（2500-2362.5)，表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2x18年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

(3)2×18年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本 15000000

貸：原材料、應付職工薪酬等 15000000

(4)2×18年12月31日。

履約進度=30000000÷40000000=75%

合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元）

借：合同結算——收入結轉23625000

貸：主營業(yè)務收入23650000

借：主營業(yè)務成本 15000000

貸：合同履約成本 15000000

借：應收賬款12100000

貸：合同結算——價款結算 11000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1100000

借：銀行存款 11000000

貸：應收賬款 11000000

當日，“合同結算”科目的余額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內結算，因此，應在資產負債表中作為合同資產列示。

(5)2×19年1月1曰至6月30日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本 11000000

貸：原材料、應付職工薪酬等 11000000

(6)2×l9年6月30日。由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。

合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）

借：合同結算——收入結轉 15750000

貸：主營業(yè)務收入 15750000

借：主營業(yè)務成本 10000000

貸：合同履約成本 10000000

借：應收賬款 29700000

貸：合同結算——價款結算 27000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2700000

借：銀行存款36300000

貸：應收賬款36300000

當日，“合同結算”科目的余額為零（1125+1575-2700)。

二、合同履約成本和合同取得成本

根據(jù)本準則規(guī)定確認為資產的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產負債表中計入“存貨”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產負債表中計入“其他非流動資產”項目。

根據(jù)本準則規(guī)定確認為資產的合同取得成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產負債表中計入“其他流動資產”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產負債表中計入“其他非流動資產”項目。