一、收入的定義

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。

本章不涉及企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入等。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等，按照本章進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

關(guān)于收入確認(rèn)計(jì)量，應(yīng)掌握三句話：“一個(gè)模型、二種成本和八項(xiàng)規(guī)定”，下面詳細(xì)說明。

二、收入的確認(rèn)和計(jì)量五步法模型（一個(gè)模型）

2017 年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》發(fā)生了重大變化：①收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)由“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”；②設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法模型”。五步法模型的基本思路見下表：

收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型

下面按照收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，詳細(xì)說明每個(gè)步驟應(yīng)注意的問題。

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

收入確認(rèn)計(jì)量的第一個(gè)步驟是識(shí)別與客戶訂立的合同，以合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。

識(shí)別與客戶訂立的合同應(yīng)掌握的要點(diǎn)

注意：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由原收入準(zhǔn)則的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，是這次收入準(zhǔn)則的最重大變化。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

收入確認(rèn)計(jì)量的第二個(gè)步驟是識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，明確銷售方“要做什么事”。

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。確定履約義務(wù)時(shí)應(yīng)注意：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：①客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區(qū)分：②企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。

企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分，不作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

 （1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

【例 1】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對(duì)客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些商品或服務(wù)進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出(即寫字樓)轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。

（2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

【例 2】企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件無需更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時(shí)，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到合同中其他商品的重大影響。

【例 3】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn) 10 個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品的過程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。此時(shí)，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的。

請(qǐng)注意：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分時(shí)，就不是單項(xiàng)義務(wù)，不存在單獨(dú)確認(rèn)收入的問題。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù)，即使這些商品可明確區(qū)分。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。如，每天為客戶提供保潔服務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同等。

企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

【例 4】某俱樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，該活動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

收入確認(rèn)計(jì)量的第三步是確定交易價(jià)格，即銷售方做完了合同規(guī)定的事有多少“總回報(bào)”。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)(例如增值稅)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不作為交易價(jià)格。交易價(jià)格可能是固定的，也可能是可變的，確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)注意以下問題：

1.可變對(duì)價(jià)

企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

可變對(duì)價(jià)的估計(jì)

【例 5】可變對(duì)價(jià)的估計(jì)

2019 年 10 月 1 日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務(wù)，合同期限為 3 年。甲公司所能獲得的報(bào)酬包括兩部分：①每季度按照季度末該基金凈值的 1%收取管理費(fèi)，該管理費(fèi)不會(huì)因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；②該基金在三年內(nèi)的累計(jì)回報(bào)如果超過 10%，則甲公司可以獲得超額回報(bào)部分的 20%作為業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)。在 2019 年 12 月31 日，該基金的凈值為 5 億元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

分析：甲公司在該項(xiàng)合同中收取得管理費(fèi)和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)均為可變對(duì)價(jià)，其金額極易受到股票價(jià)格波動(dòng)的影響，這是在甲公司影響范圍之外的，雖然甲公司過往有類似合同的經(jīng)驗(yàn)，但是該經(jīng)驗(yàn)在確定未來市場(chǎng)表現(xiàn)方面并不具有預(yù)測(cè)價(jià)值。因此，在合同開始日，甲公司無法對(duì)其能夠收取得管理費(fèi)和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)進(jìn)行估計(jì)，不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入金額極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的條件。

2019 年 12 月 31 日，甲公司重新估計(jì)該合同的交易價(jià)格時(shí)，影響該季度管理費(fèi)收入金額的不確定性已經(jīng)消除，甲公司確認(rèn)管理費(fèi)收入 500 萬元(5 億元×1%)。甲公司未確認(rèn)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)收入，這是因?yàn)?，該業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)仍然會(huì)受到基金未來累計(jì)回報(bào)的影響，有關(guān)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件仍然沒有得到滿足。甲公司應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一資產(chǎn)負(fù)債表日，估計(jì)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)是否滿足上述條件，以確定其收入金額。

2.合同中存在的重大融資成分

貨幣是有時(shí)間價(jià)值的，如果賒銷時(shí)間很長(zhǎng)（如 1 年以上）、賒銷金額很大，則存在“重大融資成分”，銷售方應(yīng)將收到的全部?jī)r(jià)款分解為本+息，本金確認(rèn)為銷售收入，利息確認(rèn)為利息收入。

合同中存在重大融資成分的會(huì)計(jì)處理

【例 6】存在重大融資成分的處理

甲公司 2020 年 1 月 1 日銷售一臺(tái)大型設(shè)備給乙公司，分別在 2020 年末、2021 年末和2022 年末收取貨款 1000 萬元，共計(jì) 3000 萬元，假設(shè)在收取貨款時(shí)開出增值稅專用發(fā)票，收取增值稅稅額（增值稅稅率為 13%）；該設(shè)備的成本為 2000 萬元。則 2020 年 1 月 1 日確認(rèn)的收入為長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值（現(xiàn)銷價(jià)），假設(shè)折現(xiàn)率為 6％。

①2020 年 1 月 1 日銷售時(shí)

長(zhǎng)期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（萬元）。

長(zhǎng)期應(yīng)收款 3000（本＋息）萬元與收入 2673.02 萬元之間的差額 326.98 萬元計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3000（本＋息）

     貸：主營業(yè)務(wù)收入 2673.02（本金，代墊）

         未實(shí)現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）

借：主營業(yè)務(wù)成本 2000

     貸：庫存商品 2000

②2017 年 12 月 31 日收取價(jià)款和確認(rèn)利息收入

a.收取價(jià)款

借：銀行存款 1130

    貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000

         應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（1000×13％）130

b.確認(rèn)利息收入

利息收入＝長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本＝長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益

各年利息收入計(jì)算表（實(shí)際利率法）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 160.38

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（利息收入） 160.38

③2021 年 12 月 31 日

借：銀行存款 1130

    貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（1000×13％）130

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 110

     貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 110

④2022 年 12 月 31 日

借：銀行存款 1130

     貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000

          應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（1000×13％）130

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 56.60

   貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56.60

小結(jié)：利息收入的三種處理辦法：銀行貸款的利息收入作為“營業(yè)收入”；工商企業(yè)購買債券作為投資取得的利息收入計(jì)入“投資收益”；其他企業(yè)占用本企業(yè)資金收取的利息（資金占用費(fèi)）應(yīng)沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

3.非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

企業(yè)在銷售時(shí)，有時(shí)收到非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。收到非現(xiàn)金對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)注意兩點(diǎn)：

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的處理

【例 7】非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺(tái)專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在 30 天內(nèi)交貨，則可以額外獲得 100 股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開始日，該股票的價(jià)格為每股 5 元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該 100 股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第 25 天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了 100 股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股 6 元。假定企業(yè)將該股票作為交易性金融資產(chǎn)。

分析：合同開始日，該股票的價(jià)格為每股 5 元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲 企業(yè)估計(jì)，該 100 股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重 大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應(yīng)將該 100 股股票的公允價(jià)值 500 元計(jì)入交易價(jià)格。合同開始日之后的第 25 天，甲企業(yè)獲得了 100 股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股 6 元。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票（非現(xiàn)金對(duì)價(jià)）的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 500 元（5×100)確認(rèn)為收入，因?qū)r(jià)形式原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 100 元（600-500)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

4.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

企業(yè)銷售時(shí)，有時(shí)可能由于經(jīng)銷商業(yè)績(jī)佳而給客戶返點(diǎn)，形成應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)在處理時(shí)應(yīng)注意：

（1）企業(yè)存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格。

（2）向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。在將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

收入確認(rèn)計(jì)量的第四個(gè)步驟是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，以便完成該義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。具體分?jǐn)倳r(shí)應(yīng)注意以下問題：

1.按單獨(dú)售價(jià)比例分?jǐn)?（1）當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

（2）單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

①市場(chǎng)調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

②成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

③余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。

【例 8】按單獨(dú)售價(jià)比例分?jǐn)?/p>

2020 年 3 月 1 日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B 兩項(xiàng)商品，A 商品的單獨(dú)售價(jià)為 6000 元，B 商品的單獨(dú)售價(jià)為 24000 元，合同價(jià)款為 25000 元。

合同約定，A 商品于合同開始日交付，B 商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取 25000 元的合同對(duì)價(jià)。假定 A 商品和 B 商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

①分?jǐn)傊?A 商品的合同價(jià)款為 5000[(6000÷(6000+24000)×25000]元 ②分?jǐn)傊?B 商品的合同價(jià)款為 20000[(24000÷(6000+24000)×25000]元

甲公司的賬務(wù)處理如下：

交付 A 商品時(shí)：    

借：合同資產(chǎn) 5000

     貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000

交付 B 商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 25000

     貸：合同資產(chǎn) 5000

         主營業(yè)務(wù)收入 20000

（3）合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別

上述例子中出現(xiàn)了“合同資產(chǎn)”和“應(yīng)收賬款”，如何理解合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別？

①合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

②合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別：應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

2.如何分?jǐn)偤贤劭?/p>

合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。

合同折扣的分?jǐn)?/p>

【例 9】折扣分?jǐn)偟讲糠至x務(wù)

甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B、C 三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為 120 萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成 3 個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常單獨(dú)出售 A 產(chǎn)品，其可直接觀察的單獨(dú)售價(jià)為 50 萬元；B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場(chǎng)調(diào)整法估計(jì) B 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 25 萬元，采用成本加成法估計(jì) C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 75 萬元。甲公司經(jīng)常以 50 萬元的價(jià)格單獨(dú)銷售 A 產(chǎn)品，并且經(jīng)常將 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品組合在一起以 70 萬元的價(jià)格銷售。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。

（1）三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為 150 萬元，而該合同的價(jià)格為 120 萬元，因此該合同的折扣為 30 萬元。

（2）由于甲公司經(jīng)常將 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品組合在一起以 70 萬元的價(jià)格銷售，該價(jià)格（70）與其單獨(dú)售價(jià)（25+75）的差額為 30 萬元，與該合同的折扣一致，而 A 產(chǎn)品單獨(dú)銷售的價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)一致，證明該合同的折扣僅應(yīng)歸屬于 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品。

（3）在該合同下，分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品的交易價(jià)格為 50 萬元，分?jǐn)傊?B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價(jià)格合計(jì)為 70 萬元，其中：B 產(chǎn)品價(jià)格=25×（70÷100）=17.5（萬元），C 產(chǎn)品價(jià)格=75× （70÷100）= 52.5（萬元）。

因此，將交易價(jià)格 120 萬元分?jǐn)偟礁髁x務(wù)的結(jié)果是：A 產(chǎn)品為 50 萬元，B 產(chǎn)品為 17.5

萬元，C 產(chǎn)品為 52.5 萬元。

3.如何分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)

合同中包含可變對(duì)價(jià)的，該可變對(duì)價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，可變對(duì)價(jià)也應(yīng)該分?jǐn)偟饺苛x務(wù)或部分義務(wù)。

可變對(duì)價(jià)的分?jǐn)?/p>

【例 10】可變對(duì)價(jià)分?jǐn)偟讲糠至x務(wù)

甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù) A 和 B 授權(quán)給乙公司使用。假定兩項(xiàng)授權(quán)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同約定，授權(quán)使用 A的價(jià)格為 80 萬元，授權(quán)使用 B 的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的 3%。 A 和 B 的單獨(dú)售價(jià)分別為 80 萬元和 100 萬元。甲公司估計(jì)其就授權(quán)使用 B 而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為 100 萬元。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。

該合同中包含固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)，其中，授權(quán)使用 A 的價(jià)格為固定對(duì)價(jià)，且與其單獨(dú)售價(jià)一致，授權(quán)使用 B 的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的 3%，屬于可變對(duì)價(jià)，該可變對(duì)價(jià)全部與授權(quán)使用 B 能夠取得對(duì)價(jià)有關(guān)，且甲公司估計(jì)基于實(shí)際銷售情況收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近 B 的單獨(dú)售價(jià)。因此，甲公司將可變對(duì)價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由 B 承擔(dān)符合交易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。甲公司確認(rèn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)會(huì)計(jì)處理如下：

收取專利權(quán) A 固定使用費(fèi)：

借：銀行存款 80

     貸：其他業(yè)務(wù)收入 80

收取專利權(quán) B 可變使用費(fèi)：

借：銀行存款 （銷售額×3%）

    貸：其他業(yè)務(wù)收入 （銷售額×3%）

4.交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)的處理

交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)可能是可變對(duì)價(jià)引起或合同變更引起，應(yīng)分別處理。

交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)處理

【例 11】合同變更引起交易價(jià)格后續(xù)變動(dòng)

2019 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品。A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，其單獨(dú)售價(jià)相同，且均屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同約定，A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品分別于 2019 年 11 月 1 日和 2020 年 3 月 31 日交付給乙公司。合同約定的對(duì)價(jià)包括 1000 元的固定對(duì)價(jià)和估計(jì)金額為 200 元的可變對(duì)價(jià)。假定甲公司將 200 元的可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，滿足有關(guān)將可變對(duì)價(jià)金額計(jì)入交易價(jià)格的限制條件。因此，該合同的交易價(jià)格為 1200 元。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。

2019 年 12 月 1 日，雙方對(duì)合同范圍進(jìn)行了變更，乙公司向甲公司額外采購 C 產(chǎn)品，合同價(jià)格增加 300 元，C 產(chǎn)品與 A、B 兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價(jià)格不反映 C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)與 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品相同。C 產(chǎn)品將于 2020 年 6 月 30 日交付給乙公司。

2019 年 12 月 31 日，企業(yè)預(yù)計(jì)有權(quán)收取的可變對(duì)價(jià)的估計(jì)金額由 200 元變更為 240 元；該金額符合計(jì)入交易價(jià)格的條件。因此，合同的交易價(jià)格增加了 40 元，且甲公司認(rèn)為該增加額與合同變更前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)。假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。

【答案】

（1）在合同開始日，該合同包含兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)將估計(jì)的交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)。由于兩種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，且可變對(duì)價(jià)不符合分?jǐn)傊疗渲幸豁?xiàng)履約義務(wù)的條件，因此，甲公司將交易價(jià)格 1200 元平均分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，即 A 產(chǎn)品和B 產(chǎn)品各自分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格均為 600 元。

2019 年 11 月 1 日，當(dāng) A 產(chǎn)品交付給客戶時(shí)，甲公司相應(yīng)確認(rèn)收入 600 元。

（2）2019 年 12 月 1 日，雙方進(jìn)行了合同變更。該合同變更屬于本節(jié)合同變更的第②種情形，因此該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在該新合同下，合同的交易價(jià)格為 900 元（600 元+300 元），由于 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，分?jǐn)傊?B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價(jià)格的金額均為 450 元。

（3）2019 年 12 月 31 日，甲公司重新估計(jì)可變對(duì)價(jià)，增加了交易價(jià)格 40 元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨o A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，之后再將分?jǐn)偨o B 產(chǎn)品的部分在 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品形成的新合同中進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

由于 A、B 和 C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，在將 40 元的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品和 B產(chǎn)品時(shí)，各自分?jǐn)偟慕痤~為 20 元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了 A 產(chǎn)品，在交易價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期即應(yīng)將分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品的 20 元確認(rèn)為收入。

甲公司將分?jǐn)傊?B 產(chǎn)品的 20 元平均分?jǐn)傊?B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品，即各自分?jǐn)偟慕痤~為 10元，經(jīng)過上述分?jǐn)偤?，B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價(jià)格金額均為 460 元（450 元+10 元）。因此，甲公司分別在 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入 460 元。

（4）本合同最終交易價(jià)格為 1540 元（1000+200+300+40），其中 A 為 620 元（600+20）、B 為 460 元、C 為 460 元。

（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

收入確認(rèn)計(jì)量的第五步是履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，完成一項(xiàng)就確認(rèn)一項(xiàng)。確認(rèn)單項(xiàng)履約義務(wù)收入時(shí)，應(yīng)注意以下問題：

1.判斷是按時(shí)期確認(rèn)收入，還是按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，即優(yōu)先按時(shí)期確認(rèn)，否則按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

2.按時(shí)期確認(rèn)收入 （1）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件按時(shí)期確認(rèn)收入有三種情形，即滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：

①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按時(shí)期確認(rèn)收入。

企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的的經(jīng)濟(jì)利益。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，應(yīng)按時(shí)期確認(rèn)收入。

企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等，如果客戶在企業(yè)創(chuàng)建該商品的過程中就能夠控制這些商品，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為企業(yè)提供該商品履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

【例 12】甲公司與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)，并與甲公司重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款?？蛻裘吭履┌串?dāng)月工程進(jìn)度向甲公司支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

分析：甲公司為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，甲公司提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，應(yīng)按時(shí)期確認(rèn)收入。

A 商品具有不可替代用途。

企業(yè)在判斷商品是否具有不可替代用途時(shí)，需要注意以下四點(diǎn)：

a.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，如為某用途特制。

b.合同中是否存在實(shí)質(zhì)性限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途。

c.是否存在實(shí)際可行性限制，例如，雖然合同中沒有限制，但是企業(yè)將合同中約定的商品用作其他用途，將遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失或發(fā)生重大的返工成本。

d.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征判斷其是否具有不可替代用途。例如，某商品在生產(chǎn)的前期可以滿足多種用途需要的，從某一時(shí)點(diǎn)或某一流程開始，才進(jìn)入定制化階段，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該商品在最終轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)的特征來判斷其是否滿足“具有不可替代用途”的條件。

B 企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，需要注意以下五點(diǎn)：

a.企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累計(jì)至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價(jià)，即該金額應(yīng)當(dāng)能夠補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤。

b.企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，并不意味著企業(yè)擁有隨時(shí)可行使的無條件收款權(quán)。當(dāng)合同約定客戶在約定的某一時(shí)點(diǎn)，重要事項(xiàng)完成的時(shí)點(diǎn)或者整個(gè)合同完成之后才支付合同價(jià)款時(shí)，企業(yè)并沒有取得收款的權(quán)利。

c.當(dāng)客戶只有在某些特定時(shí)點(diǎn)才能要求終止合同，或者根本無權(quán)終止合同時(shí)終止了合同時(shí)，如果合同條款或法律法規(guī)賦予了企業(yè)繼續(xù)執(zhí)行合同的權(quán)利，則表明企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

d.企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)判斷時(shí)，不僅要考慮合同條款的約定，還應(yīng)當(dāng)充分考慮所處的法律環(huán)境是否對(duì)合同條款形成了補(bǔ)充，或者會(huì)凌駕于合同條款之上。

e.企業(yè)和客戶在合同中約定的具體付款時(shí)間表并不一定意味著，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。企業(yè)需要進(jìn)一步評(píng)估，合同中約定的付款時(shí)間表，是否使企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，在由于除企業(yè)自身未按照合同承諾履約之外的其他原因?qū)е潞贤K止的情況下，均有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其成本和合理利潤的款項(xiàng)。

【例 13】不屬于時(shí)期確認(rèn)

甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià) 30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包合一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。

【答案】船舶是接照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià) 30%的違約金，表明甲公司無法在整個(gè)合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。因此，甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建造船舶不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

（2）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

①資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列公式確認(rèn)當(dāng)期收入：

當(dāng)期收入=合同的交易價(jià)格總額×履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

②當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

③每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)也需要重新評(píng)估履約進(jìn)度是否發(fā)生變化，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

 ④按時(shí)期確認(rèn)收入，關(guān)鍵是確定履約進(jìn)度。確定履約進(jìn)度有兩種方法：產(chǎn)出法和投入法。

履約進(jìn)度的確定方法

【例 14】按產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度

甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換 100 根鐵軌，合同價(jià)格為 10 萬元（不含稅價(jià)）。截止 2019 年 12 月 31 日，甲公司共更換鐵軌 60 根，剩余部分預(yù)計(jì)在 2020年 3 月 31 日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件。

【答案】甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工作量確定履約進(jìn)度。

截至 2019 年 12 月 31 日，該合同的履約進(jìn)度=60÷100=60%，甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為 6

萬元（10 萬元×60%）。

【例 15】按投入法確定履約進(jìn)度

2019 年 10 月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為 100 萬元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為 80 萬元，其中包括電梯的采購成本 30 萬元。

2019 年 12 月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)并經(jīng)過客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到 2020 年 2 月才會(huì)安裝該電梯。截至 2019 年 12 月 31 日，甲公司累計(jì)發(fā)生成本 40 萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本 30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本 5 萬元。

假定該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造；甲公司用成本法確定履約進(jìn)度。以上金額均不含增值稅。

【答案】截至 2019 年 12 月 31 日，甲公司發(fā)生成本 40 萬元（包括電梯采購成本 30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本 5 萬元），甲公司認(rèn)為其已發(fā)生的成本和履約進(jìn)度不成比例，因此需要對(duì)履約進(jìn)度計(jì)算作出調(diào)整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外，在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的，甲公司是主要責(zé)任人，但是未參與該電梯的設(shè)計(jì)和制造?？蛻粝热〉昧穗娞莸目刂茩?quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時(shí)，按照電梯采購成本的金額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。

因此，2019 年 12 月 31 日，該合同的履約進(jìn)度=累計(jì)已發(fā)生的成本（40-30）÷預(yù)計(jì)總成本（80-30）20%，應(yīng)確認(rèn)的收入=（100-30）×20%+30=44 萬元；應(yīng)確認(rèn)的成本=（80-30） ×20%+30=40 萬元。

3.按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入

當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收。

判斷客戶取得控制權(quán)的六個(gè)跡象

【例 16】售后代管商品——存在保管履約義務(wù)

2019 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)設(shè)備和專用零部件。該設(shè)備和零部件的制造期為 2 年。甲公司在完成設(shè)備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約定的規(guī)格。假定企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

2020 年 12 月 31 日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價(jià)款，并對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收。乙公司運(yùn)走了設(shè)備，但是考慮到其自身的倉儲(chǔ)能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此要求將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司接照其指令隨時(shí)安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)，且這些零部件可明確識(shí)別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨(dú)區(qū)域內(nèi)存放這些零部件，并且應(yīng)乙公司的要求可隨時(shí)發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提供給其他客戶使用。

【答案】2020 年 12 月 31 日，該設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司；對(duì)于零部件而言，甲公司已經(jīng)收取合同價(jià)款，但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收，雖然這些零部件實(shí)物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品”的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售設(shè)備和零部件的相關(guān)收入。除銷售設(shè)備和零部件之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲(chǔ)保管服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備和零部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司需要將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)服務(wù)，并在提供該項(xiàng)服務(wù)的期間確認(rèn)收入。

【例 17】保存通用存貨——不屬于售后代管

A 公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。2019 年，A 公司與零售商 B 公司簽訂銷售合同，向其銷售 1 萬臺(tái)電腦。由于 B 公司的倉儲(chǔ)能力有限，無法在 2019 年底之前接收該批電腦，雙方約定 A 公司在 2020 年按照 B 公司的指令按時(shí)發(fā)貨，并將電腦運(yùn)送至 B 公司指定的地點(diǎn)。2019年 12 月 31 日，A 公司共有上述電腦庫存 1.2 萬臺(tái)，其中包括 1 萬臺(tái)將要銷售給 B 公司的電腦，然而，這 1 萬臺(tái)電腦和其余 2000 臺(tái)電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。

【答案】盡管是由于 B 公司沒有足夠的倉儲(chǔ)空間才要求 A 公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時(shí)間發(fā)貨，但是由于這 1 萬臺(tái)電腦與 A 公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨(dú)存放保管，A 公司在向 B 公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┢渌蛻艋蛘咦孕惺褂?。因此，這1 萬臺(tái)電腦在 2019 年 12 月 31 日不滿足“售后代管商品”安排下確認(rèn)收入的條件。

三、關(guān)于合同成本（二種成本）

合同成本包括合同履約成本和合同取得成本，下面分別說明。

（一）合同履約成本

為了履行合同義務(wù)，必然有投入，這就產(chǎn)生了合同履約成本。合同履約成本在會(huì)計(jì)處理是有三種辦法：確認(rèn)為存貨等；確認(rèn)為合同履約資產(chǎn)；直接計(jì)入損益。

合同履約成本的會(huì)計(jì)處理

【例 18】合同履約成本的會(huì)計(jì)處理

甲公司與乙公司簽訂合同，為其信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為 5 年。在向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計(jì)并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺(tái)供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺(tái)由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計(jì)方案，將該信息技術(shù)平臺(tái)與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對(duì)接，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試。該平臺(tái)并不會(huì)轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公司為該平臺(tái)的設(shè)計(jì)、購買硬件和軟件以及信息中心的測(cè)試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)。

【答案】甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中：

（1）購買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照定固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）設(shè)計(jì)服務(wù)成本和信息中心的測(cè)試成本不屬于其他章節(jié)的規(guī)范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)(即提供管理服務(wù))的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià)收回，則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（3）甲公司向兩名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的員工支付的工資費(fèi)用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）合同取得成本

為了取得合同，可能會(huì)發(fā)生銷售傭金、差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，在會(huì)計(jì)處理時(shí)有兩個(gè)去向：資本化和費(fèi)用化。

合同取得成本的會(huì)計(jì)處理

【例 19】合同取得成本

甲公司是一家咨詢公司，其通過競(jìng)標(biāo)贏得一個(gè)新客戶，為取得該客戶的合同，甲公司發(fā)生下列支出：

（1）聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出為 15 000 元，不屬于增量成本，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；

（2）因投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)為 10000 元，不屬于增量成本，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；

（3）銷售人員傭金為 5000 元，屬于增量費(fèi)用，甲公司預(yù)期這些支出未來能夠收回，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，借記“合同取得成本”5000 元，貸記“應(yīng)付職工薪酬”5000 元。合同取得成本 1 年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)攤銷完的，列示在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，否則應(yīng)列示在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

（4）甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績(jī)等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎(jiǎng)金 10 000 元，不屬于增量成本（因?yàn)樵摢?jiǎng)全發(fā)放與否以及發(fā)放金額還取決于其他因素(包括公司的盈利情況和個(gè)人業(yè)績(jī))，其并不能直接歸屬于可識(shí)別的合同），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(三)與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值

合同履約成本和合同取得成本確認(rèn)為資產(chǎn)后，有兩種攤銷辦法：按時(shí)點(diǎn)攤銷和按時(shí)期攤銷。合同履約成本和合同取得成本發(fā)生減值減損，應(yīng)計(jì)提減值，隨后價(jià)值回升，已計(jì)提的減值應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

合同履約成本、合同取得成本有關(guān)資產(chǎn)的攤銷和減值規(guī)定

【例20】建造合同的賬務(wù)處理及虧損合同計(jì)提減值

甲建筑公司與其客戶簽訂一項(xiàng)總金額為 580 萬元的固定造價(jià)合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次；該工程已于 2019 年 2 月開工，預(yù)計(jì)2022 年 6 月完工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的工程總成本為 550 萬元。 到 2020年底，由于材料價(jià)格上漲等因素，甲公司將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為 600 萬元。 2021年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為 610 萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。

單位：萬元

項(xiàng)目                   2019 年  2020 年  2021 年  2022 年   2023 年

年末累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本             154      300      488       610       -

年末預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本     396      300      122        -        -

本期結(jié)算合同價(jià)款                 174      196      180        30?       -

本期實(shí)際收到價(jià)款                 170      190      190         -       30

按照合同約定，工程質(zhì)保金 30 萬元需等到客戶于 2023 年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價(jià)款均為不含稅價(jià)款，不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2019年賬務(wù)處理如下：

 ①實(shí)際發(fā)生合同成本

借：合同履約成本 1 540 000   

    貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1540000

②確認(rèn)收入

履約進(jìn)度=1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）=28% 合同收入=5 800 000×28%=1 624 000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 624 000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 624 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 540 000

    貸：合同履約成本 1 540 000

②    結(jié)算合同價(jià)款 借：應(yīng)收賬款 1 740 000

    貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 1740000

④實(shí)際收到合同價(jià)款

借：銀行存款 1700000

    貸：應(yīng)收賬款 17000000

2019 年 12 月 31 日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方 11.6萬元（174-162.4），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為 11.6 萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在 2020 年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同負(fù)債”列示。

（2）2020年的賬務(wù)處理如下：

①實(shí)際發(fā)生合同成本

 借：合同履約成本 1 460 000

     貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 460 000

②確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)，確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失

履約進(jìn)度=3 000 000÷（3 000 000+3 000 000）=50%

合同收入=5 800 000×50%-1 624 000＝1 276 000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 276 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 276 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 460 000

    貸：合同履約成本 1 460 000

在 2020 年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（600 萬元）大于合同總收入（580 萬元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為 20 萬元，由于其中 20 萬元×50%=10 萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10 萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對(duì)虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失 10 萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

合同預(yù)計(jì)損失＝（已發(fā)生成本3 000 000+預(yù)計(jì)將發(fā)生成本3 000 000-合同總金額5 800000）×（1-50%）＝100 000（元）。計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失：

借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

   貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000

③結(jié)算合同價(jià)款。 借：應(yīng)收賬款 1 960 000 貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 1 960 000

④實(shí)際收到合同價(jià)款。

借：銀行存款 1 900 000

   貸：應(yīng)收賬款 1 900 000

2020 年 12 月 31 日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方 80 萬 元（11.6+196-127.6），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為 80 萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在 2021 年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

（3）2021年的賬務(wù)處理如下：

①實(shí)際發(fā)生的合同成本。

借：合同履約成本 1 880 000

    貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 880 000

②確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)調(diào)整合同預(yù)計(jì)損失。

履約進(jìn)度＝4 880 000÷（4 880 000+1 220 000）＝80%

合同收入＝5 800 000×80%-1 624 000-1 276 000＝1 740 000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 740 000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 740 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 880 000

貸：合同履約成本 1 880 000

在 2021年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（610萬元）大于合同總收入（580萬元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為 30 萬元，由于其中 30 萬元×80%=24 萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計(jì)負(fù) 債的余額為 30 萬元-24萬元=6 萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計(jì)損失4萬元。

合同預(yù)計(jì)損失＝（4 880 000+1 220 000-5 800 000）×（1- 80%）-100 000＝-40 000（元）

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 40 000

   貸：主營業(yè)務(wù)成本 40 000

③    結(jié)算合同價(jià)款。 借：應(yīng)收賬款 1 800 000

   貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 1 800 000

④實(shí)際收到合同價(jià)款

 借：銀行存款 1900000

    貸：應(yīng)收賬款 1900000

2021 年 12 月 31 日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方 86 萬元（80+180-174），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為 86 萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2022 年 6 月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

（4）2022 年 1-6 月的賬務(wù)處理如下：

①實(shí)際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1 220 000

   貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 220 000

②確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計(jì)提的合同損失。

2022年 1-6月確認(rèn)的合同收入＝合同總金額-截至目前累計(jì)已確認(rèn)的收入＝5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000＝1 160 000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 160 000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 160 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 220 000

    貸：合同履約成本 1 220 000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 60 000

    貸：主營業(yè)務(wù)成本 60 000

2022 年 6 月 30 日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方 30（86-116）萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2023年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

（5）2023年的賬務(wù)處理：

①保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。

借：應(yīng)收賬款 300 000

    貸：合同結(jié)算 300 000

②實(shí)際收到合同價(jià)款

借：銀行存款 300 000

     貸：應(yīng)收賬款 300 000

 四、八項(xiàng)特定交易的會(huì)計(jì)處理（八項(xiàng)規(guī)定）

上面講述了收入確認(rèn)計(jì)量的一般方法，下面對(duì)附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、主要責(zé)任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、客戶未行使的權(quán)利、無需退回的初始費(fèi)等八項(xiàng)特定業(yè)務(wù)規(guī)定了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

（一）附有銷售退回條款的銷售

 （1）對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（2）每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例 21】附有銷售退貨條款的銷售

甲公司是一家健身器材銷售公司。2019 年 11 月 1 日，甲公司向乙公司銷售 5000 件健身器材，單位銷售價(jià)格為 500 元，單位成本為 400 元，開出的增值專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為 250 萬元，增值稅為 32.5 萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于 2019 年 12 月 31 日之前支付貨款。在 2020 年 3 月 31 日之前有權(quán)退還健身器材。

甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為 20%。 在 2019 年 12 月 31 日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有 10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

(1)2019 年 11 月 1 日發(fā)出健身器材時(shí)

借：應(yīng)收賬款 282.5

   貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

       預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款（5000×500×20%） 50

       應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（250×13%）32.5

借：主營業(yè)務(wù)成本 160

     應(yīng)收退貨成本（5000×400×20%） 40

    貸：庫存商品 200

(2)2019 年 12 月 31 日前收到貨款時(shí)

借：銀行存款 282.5

    貸：應(yīng)收賬款 282.5

(3)2019 年 12 月 31 日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估

借：預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款（5000×500×10%）25

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 25

借：主營業(yè)務(wù)成本 20

     貸：應(yīng)收退貨成本（5000×400×10%） 20

(4)2020 年 3 月 31 日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為 400 件，比原預(yù)計(jì)退貨 500 件少退了100 件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付

借：庫存商品（400×400） 16

    應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值(銷項(xiàng)稅額)（400 件×500×13%） 2.6

    預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款 25

    貸：應(yīng)收退貨成本（400×400） 16

       主營業(yè)務(wù)收入（100 件×500） 5

       銀行存款（400 件×500×1.13） 22.6

借：主營業(yè)務(wù)成本（100 件×400）4

    貸：應(yīng)收退貨成本 4

(二)附有質(zhì)量保證條款的銷售

質(zhì)量保證分為服務(wù)型質(zhì)量保證和保障型質(zhì)量保證：

（1）服務(wù)型保證：在評(píng)估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素。客戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（2）保障型保證：法定要求通常是為了保護(hù)客戶避免其購買瑕疵或缺陷商品的風(fēng)險(xiǎn)，而并非為客戶提供一項(xiàng)單獨(dú)的質(zhì)量保證服務(wù)。如果企業(yè)必需履行某些特定的任務(wù)以保證所轉(zhuǎn)讓的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)(例如企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品)，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

附有質(zhì)量保證條款的銷售的會(huì)計(jì)處理

【例 22】服務(wù)型+保障型

甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自出售起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水)等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購買。

【答案】甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。

（1）甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，通過計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金進(jìn)行處理。

（2）甲公司對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒有單獨(dú)銷售，該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。

(三)主要責(zé)任人和代理人

如果銷售的是自有商品，銷售方為主要責(zé)任人，應(yīng)全額確認(rèn)收入；如果是代銷，銷售方為代理人，應(yīng)按傭金確認(rèn)收入。

主要責(zé)任人和代理人的處理

【例23】代理人（電商平臺(tái)）如何將預(yù)收款計(jì)入合同負(fù)債

甲公司經(jīng)營一家電商平臺(tái)，平臺(tái)商家自行負(fù)責(zé)商品的采購、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺(tái)供商家與消費(fèi)者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費(fèi)者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。甲公司向消費(fèi)者銷售了1 000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額 200 000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

分析：考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費(fèi)者提供平臺(tái)及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項(xiàng)200 000元中，僅傭金部分10 000元（200 000×5%，不考慮相關(guān)稅費(fèi)）代表甲公司已收客戶（商家）對(duì)價(jià)而應(yīng)在未來消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債。對(duì)于其余部分（即190，000元），為甲公司代商家收取的款項(xiàng)，作為其他應(yīng)付款，待未來消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)支付給相應(yīng)的商家。甲公司的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 200 000

    貸：合同負(fù)債（20萬×5%）10 000

        其他應(yīng)付款 190 000

應(yīng)注意合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)別：

①    合同負(fù)債的定義

合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)；相當(dāng)于“預(yù)收賬款”。

②合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)別

銷售商品、提供勞務(wù)執(zhí)行修訂后的收入準(zhǔn)則，其預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)通過“合同負(fù)債”科目核算；出售固定資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等，不執(zhí)行收入準(zhǔn)則，其預(yù)收的款項(xiàng)仍然在“預(yù)收賬款”科目核算。因此，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，“預(yù)收賬款”會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目都還保留，但金額很小了，預(yù)收商品款都反映在“合同負(fù)債”了！

③合同負(fù)債的列示

合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動(dòng)性分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

（四)附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售（授予獎(jiǎng)勵(lì)積分等）

 （1）對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本節(jié)有關(guān)交易價(jià)格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)。

（2）額外購買選擇權(quán)的情況包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。在考慮授予客戶的該項(xiàng)權(quán)利是否重大時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額和性質(zhì)綜合進(jìn)行判斷。

（3）客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時(shí)的價(jià)格反映了這些商品單獨(dú)售價(jià)的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，當(dāng)客戶行使該權(quán)利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外的商品時(shí)，例如，企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)，企業(yè)可以無需估計(jì)該選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)，而是直接把其預(yù)計(jì)將提供的額外商品的數(shù)量以及預(yù)計(jì)將收取的相應(yīng)對(duì)價(jià)金額納入原合同，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理

【例 24】授予獎(jiǎng)勵(lì)積分

2019 年 1 月 1 日，甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi) 10 元可獲得 1 個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在購物時(shí)可以抵減 1 元。截至 2019 年 1 月31 日，客戶共消費(fèi) 100 000 元，可獲得 10 000 個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為 95%。假定上述金額均不包含增值稅等的影響。

【答案】 甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)?？蛻糍徺I商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為 100 000 元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為 9 500 元(1 元×10 000 個(gè)積分×95%)。甲公司按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，具體如下：

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=100 000×[100 000÷(100 000+9 500)] =91 324(元)

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=9 500×[100 000÷(100 000+9 500)] =8 676(元)

因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入91 324 元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債8 676 元。

借：銀行存款 100 000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 91 324

        合同負(fù)債 8 676

截至 2019 年 12 月 31 日，客戶共兌換了 4 500 個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換 9 500 個(gè)積分。因此，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=8 676×（4 500÷9 500）=4 110(元)；剩余未兌換的積分=8 676-4 110=4 566(元)，仍然作為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債 4 110

     貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 110

截至 2019 年 12 月 31 日，客戶累計(jì)兌換了 8 500 個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換 9 700 個(gè)積分。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=8 676×（8 500÷9 700）-4 110=3 493(元)；剩余未兌換的積分=8 676-4 110-3 493=1 073(元)，仍然作為合同負(fù)債。

 (五)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

企業(yè)向客戶授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，常見的包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)等，在會(huì)計(jì)處理時(shí)首先應(yīng)評(píng)估是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)；如果是，再判斷是時(shí)期確認(rèn)收入還是時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的會(huì)計(jì)處理

【例 25】按時(shí)期確認(rèn)收入

甲公司是一家設(shè)計(jì)制作連環(huán)漫畫的公司。甲公司授權(quán)乙公司可在 4 年內(nèi)使用其 3 部連環(huán)漫畫中的角色形象和名稱。甲公司的每部連環(huán)漫畫都有相應(yīng)的主要角色。但是，甲公司會(huì)定期創(chuàng)造新的角色，且角色的形象也會(huì)隨時(shí)演變。乙公司是一家大型游輪的運(yùn)營商，乙公司可以以不同的方式(例如，展覽或演出)使用這些漫畫中的角色。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權(quán)期內(nèi)，甲公司每年向乙公司收取 1000 萬元。

【答案】甲公司授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可外存在單項(xiàng)履約義務(wù)。甲公司需要評(píng)估該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)的收入應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

甲公司考慮了下列因素：①乙公司合理預(yù)期，甲公司將實(shí)施對(duì)該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，包括創(chuàng)作角色及出版包含這些角色的連環(huán)漫畫等；②這些活動(dòng)直接對(duì)乙公司產(chǎn)生的有利或不利影響；③盡管乙公司可以通過該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可從這些活動(dòng)中獲益，但在這些活動(dòng)發(fā)生時(shí)并沒有導(dǎo)致向乙公司轉(zhuǎn)讓任何商品或服務(wù)。因此，甲公司授予該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)。由于合同規(guī)定乙公司在一段固定期間內(nèi)可無限制地使用其取得授權(quán)許可的角色，甲公司按照時(shí)間進(jìn)度確定履約進(jìn)度可能是最恰當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

【例 26】按時(shí)期確認(rèn)收入

甲公司是一家著名的足球俱樂部。甲公司授權(quán)乙公司在其設(shè)計(jì)生產(chǎn)的服裝、帽子、水杯以及毛巾等產(chǎn)品上使用甲公司球隊(duì)的名稱和圖標(biāo)，授權(quán)期間為 2 年。合同約定，甲公司收取的合同對(duì)價(jià)由兩部分組成：一是 200 萬元固定金額的使用費(fèi)；二是按照乙公司銷售上述商品所取得銷售額的 5%計(jì)算的提成。乙公司預(yù)期甲公司會(huì)繼續(xù)參加當(dāng)?shù)仨敿?jí)聯(lián)賽，并取得優(yōu)異的成績(jī)。

【答案】該合同僅包括一項(xiàng)履約義務(wù)，即授予使用權(quán)許可，甲公司繼續(xù)參加比賽并取得優(yōu)異成績(jī)等活動(dòng)是該許可的組成部分，而并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。

由于乙公司能夠合理預(yù)期甲公司將繼續(xù)參加比賽，甲公司的成績(jī)將會(huì)對(duì)其品牌的價(jià)值產(chǎn)生重大影響，而該品牌價(jià)值可能會(huì)進(jìn)一步影響乙公司產(chǎn)品的銷量，甲公司從事的上述活動(dòng)并未向乙公司轉(zhuǎn)讓任何可明確區(qū)分的商品，因此，甲公司授予的該使用權(quán)許可，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。甲公司收取的 200 萬元固定金額的使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)在 2 年內(nèi)平均確認(rèn)收入，按照乙公司銷售相關(guān)商品所取得銷售額的 5%計(jì)算的提成應(yīng)當(dāng)在乙公司的銷售實(shí)際完成時(shí)確認(rèn)收入

(六)售后回購

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。對(duì)于不同類型的售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

（1）回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例 27】售后回購作為租賃處理

甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為 200 萬元，同時(shí)雙方約定 1 年到期時(shí)，甲公司將以 150 萬元的價(jià)格回購該設(shè)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

①收到出售款時(shí)，不能確認(rèn)收入，應(yīng)作為租賃處理：

借：銀行存款 200

    貸：其他應(yīng)付款 200

同時(shí)，出售方成為出租人，應(yīng)將存貨轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)（假設(shè)形成經(jīng)營租賃），略。

②購回設(shè)備時(shí)：

借：其他應(yīng)付款 200

    貸：其他業(yè)務(wù)收入 50

        銀行存款 150

甲公司應(yīng)根據(jù)折舊政策，計(jì)提該使用權(quán)資產(chǎn)折舊，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，略。

（2）回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

【例 28】售后回購作為融資處理

甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為 100 萬元，同時(shí)雙方約定 1 年到期時(shí)，甲公司將以 105 萬元的價(jià)格回購該設(shè)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

①收到出售款時(shí)，不能確認(rèn)收入，應(yīng)作為融資處理：

借：銀行存款 100

    貸：其他應(yīng)付款 100

同時(shí)，應(yīng)將存貨轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，略。

②購回設(shè)備時(shí)：

借：其他應(yīng)付款 100

    財(cái)務(wù)費(fèi)用 5

    貸：銀行存款 105

甲公司應(yīng)根據(jù)折舊政策，計(jì)提該固定資產(chǎn)折舊，計(jì)入當(dāng)期損益，略。

2.企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述第 1 種情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購價(jià)格與預(yù)計(jì)回購時(shí)市場(chǎng)價(jià)格之間的比較，以及權(quán)利的到期日等。例如，如果回購價(jià)格明顯高于該資產(chǎn)回購時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，則表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。

【例 29】有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因回購

甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為 2000 萬元，雙方約定，乙公司在5 年后有權(quán)要求甲公司以 1500 萬元的價(jià)格回購該設(shè)備。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備在回購時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值將遠(yuǎn)低于 1500 萬元。

【答案】假定不考慮時(shí)間價(jià)值的影響，甲公司的回購價(jià)格低于原售價(jià)，但遠(yuǎn)高于該設(shè)備在回購時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，甲公司判斷乙公司有重大的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設(shè)備。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(七)客戶未行使的權(quán)利（預(yù)收款銷售）

1.企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債（合同負(fù)債），待履

行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入。

【例30】預(yù)售儲(chǔ)值卡形成合同負(fù)債

甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用的增值稅稅率為13%。2020年3月5日，甲公司向客戶銷售不可退的儲(chǔ)值卡，收到113萬元。客戶可在甲公司經(jīng)營的任意一家門店使用該等儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶購買的儲(chǔ)值卡金額將全部被消費(fèi)。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。甲公司賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（1）預(yù)售儲(chǔ)值卡時(shí)：

借：銀行存款 113

    貸：合同負(fù)債 100

         應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 13 （2）銷售商品時(shí)：

借：合同負(fù)債 100

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 13

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13

2.當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無需退回，且客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)，例如，放棄儲(chǔ)值卡的使用等，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

(八)無需退回的初始費(fèi)

1.企業(yè)在合同開始日向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)(如俱樂部的入會(huì)費(fèi)等)應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，分別三種情況進(jìn)行處理：

（1）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r(jià)格確認(rèn)收入。

（2）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

（3）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。

3.企業(yè)收取了無需退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開展初始活動(dòng)，但這些活動(dòng)本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，例如，企業(yè)為履行會(huì)員健身合同開展了一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，該初始費(fèi)與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)考慮這些初始活動(dòng)；企業(yè)為該初始活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合同成本的要求確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益。

【例 31】無需退回的初始費(fèi)計(jì)入交易價(jià)格

甲公司經(jīng)營一家會(huì)員制健身俱樂部。甲公司與客戶簽訂了為期 2 年的合同，客戶入會(huì)之后可以隨時(shí)在該俱樂部健身。除俱樂部的年費(fèi) 2000 元之外，甲公司還向客戶收取了 50 元的入會(huì)費(fèi)，用于補(bǔ)償俱樂部為客戶進(jìn)行注冊(cè)登記、準(zhǔn)備會(huì)籍資料以及制作會(huì)員卡等初始活動(dòng)所花費(fèi)的成本。甲公司收取的入會(huì)費(fèi)和年費(fèi)均無需返還。

【答案】甲公司承諾的服務(wù)是向客戶提供健身服務(wù)，而甲公司為會(huì)員入會(huì)所進(jìn)行的初始活動(dòng)并未向客戶提供其所承諾的服務(wù)，而只是一些內(nèi)部行政管理性質(zhì)的工作。因此，甲公司雖然為補(bǔ)償這些初始活動(dòng)向客戶收取了 50 元入會(huì)費(fèi)，但是該入會(huì)費(fèi)實(shí)質(zhì)上是客戶為健身服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)的一部分，故應(yīng)當(dāng)作為健身服務(wù)的預(yù)收款，與收取的年費(fèi)一起在 2 年內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)為收入，2 年收入總額為 2050 元（2000+50）。

五、期間費(fèi)用

費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，包括生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用。本處主要講述期間費(fèi)用，包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

 1．管理費(fèi)用

管理費(fèi)用是指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各種管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)（包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)以及行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等。

應(yīng)注意：①生產(chǎn)車間維修費(fèi)計(jì)入制造費(fèi)用；②房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等從 2016 年起應(yīng)計(jì)入“稅金及附加”科目，不計(jì)入管理費(fèi)用。

2．銷售費(fèi)用

銷售費(fèi)用是指企業(yè)在銷售商品和材料、提供勞務(wù)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等費(fèi)用，以及企業(yè)發(fā)生的為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用。

3．財(cái)務(wù)費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出 (減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。

六、綜合收益總額

利潤表反映經(jīng)營者業(yè)績(jī)，經(jīng)營者的總業(yè)績(jī)稱為“綜合收益總額”，綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益。

利潤的核算以凈利潤為中心，分為利潤形成和利潤分配兩部分。

1．凈利潤的形成 （1）利潤由三個(gè)層次構(gòu)成：營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。其中利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出；凈利潤＝利潤總額－所得稅費(fèi)用。

（2）營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒?dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)利得。營業(yè)外收入主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)報(bào)廢利得、與日常業(yè)務(wù)無關(guān)的政府補(bǔ)助、盤盈利得（現(xiàn)金盤盈）、接受捐贈(zèng)利得等。

（3）營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒?dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)損失，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)報(bào)廢損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失（固定資產(chǎn)盤虧）等。

（4）利潤形成的賬務(wù)處理

利潤形成的賬務(wù)處理有“賬結(jié)法”和“表結(jié)法”；“賬結(jié)法”是每月末將收入和費(fèi)用轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目；“表結(jié)法”是年末一次將收入和費(fèi)用轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，計(jì)算出本年凈利潤后轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

【例 32】甲公司 2019 年末收入和利得余額為 1000 萬元（明細(xì)略）；費(fèi)用和損失余額為 800 萬元（明細(xì)略）。利潤形成的賬務(wù)處理為：

①將所有“收入、利得”轉(zhuǎn)入“本年利潤”

 借：主營業(yè)務(wù)收入（略）

     其他業(yè)務(wù)收入

     投資收益

     資產(chǎn)處置損益

     其他收益

     營業(yè)外收入

     貸：本年利潤 1000

②將所有的“費(fèi)用、損失”轉(zhuǎn)入“本年利潤”

 借：本年利潤 800

     貸：主營業(yè)務(wù)成本（略）

其他業(yè)務(wù)成本

         稅金及附加

         銷售費(fèi)用

         管理費(fèi)用

         財(cái)務(wù)費(fèi)用

         資產(chǎn)減值損失

         營業(yè)外支出

         所得稅費(fèi)用

③將凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

 借：本年利潤 200

      貸：利潤分配——未分配利潤 200

2．凈利潤的分配

本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)進(jìn)行利潤分配，一般要提取盈余公積、向投資者分配利潤以及分配股票股利。

【例 33】甲公司 2019 年實(shí)現(xiàn)凈利潤 200 萬元，利潤分配情況如下：

 ①2020 年 2 月 28 日，按凈利潤 10％提取法定盈余公積

借：利潤分配——提取法定盈余公積(200×10%) 20

     貸：盈余公積 20

借：利潤分配——未分配利潤 20

     貸：利潤分配——提取法定盈余公積 20

 ②2020 年 3 月 1 日，董事會(huì)制定的利潤分配方案為：分配現(xiàn)金股利 50 萬元，分配股票股利 100 萬元；制定利潤方案時(shí)，不進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

 ③2020 年 4 月 1 日，股東大會(huì)批準(zhǔn)的利潤分配方案為：分配現(xiàn)金股利 60 萬元，分配股票股利 100 萬元。甲公司只對(duì)分配現(xiàn)金股利賬務(wù)處理如下：

  借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 60

      貸：應(yīng)付股利 60

 借：利潤分配——未分配利潤 60

       貸：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 60

 注：在辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)前，股票股利不進(jìn)行賬務(wù)處理。

④2020 年 5 月 1 日，甲公司辦妥了增資手續(xù)

 借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利 100

      貸：股本 100

 借：利潤分配——未分配利潤 100

      貸：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利 100

值得說明的是，上述提取盈余公積應(yīng)列示在報(bào)告年度（2019 年）所有者權(quán)益變動(dòng)表中；而分配現(xiàn)金股利和股票股利應(yīng)列示在 2020 年所有者權(quán)益變動(dòng)表中。

本章總結(jié)

收入、費(fèi)用、利潤的會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容

1、收入

（1）收入確認(rèn)計(jì)量采用“五步法模型”：識(shí)別與客戶訂立的合同；識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；確定交易價(jià)格；將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約業(yè)務(wù)；履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中第1、2、5步屬于確認(rèn)問題、第3、4步屬于計(jì)量問題。

（2）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

（3）交易價(jià)格決定了收入的金額，交易價(jià)格可能是固定對(duì)價(jià)，也可能是可變對(duì)價(jià)。如果是可變對(duì)價(jià)則應(yīng)通過期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。如果賒銷金額大時(shí)間長(zhǎng)，則屬于合同中存在重大融資成分，應(yīng)按現(xiàn)銷價(jià)作為交易價(jià)格、同時(shí)確認(rèn)利息收入。

（4）合同存在多個(gè)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)將交易價(jià)格按單獨(dú)售價(jià)相對(duì)比例分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，可以采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

（5）履行每一單項(xiàng)義務(wù)確認(rèn)收入，應(yīng)分清是按時(shí)期確認(rèn)收入還是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。優(yōu)先按時(shí)期確認(rèn)收入，否則就按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。按時(shí)期確認(rèn)收入關(guān)鍵是確定履約進(jìn)度，按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，關(guān)鍵是判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。

（6）合同成本包括合同履約成本和合同取得成本。合同履約成本有三種處理辦法：確認(rèn)存貨、固定資產(chǎn)等；確認(rèn)為一項(xiàng)合同履約資產(chǎn)；計(jì)入損益。合同取得成本如果是屬于增量成本就資本化，否則就費(fèi)用化。形成一項(xiàng)資產(chǎn)后，按時(shí)期或時(shí)點(diǎn)攤銷；當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)計(jì)提減值。

（7）對(duì)八項(xiàng)特定業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。

（8）新增了“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”、“合同取得成本”、“合同履約成本”等會(huì)計(jì)科目。

2、期間費(fèi)用：期間費(fèi)用包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，對(duì)其核算范圍進(jìn)行了規(guī)范。

3、綜合收益總額

（1）綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益。

（2）利潤包括三個(gè)層次：營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤。

（3）凈利潤分配包括提取盈余公積、向投資者分配利潤。