作者：鄭旭炎  徐常山

2019年9月，國家稅務(wù)總局A縣稅務(wù)局收到當(dāng)?shù)毓茌犘姓V訟案件的法院送達的《行政起訴狀》，原告為A縣D紡織有限公司（以下簡稱“D公司”）。

一、《行政起訴狀》的內(nèi)容

（一）原告訴訟請求

第一項：依法解除被告A縣經(jīng)濟發(fā)展投資有限責(zé)任公司（以下簡稱“第一被告”）與原告于2015年11月17日簽訂的《B新區(qū)企業(yè)入?yún)^(qū)協(xié)議書》；第二項：依法解除被告原A縣自然資源局（以下簡稱“第二被告”）與原告于2016年4月1日簽訂的《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》；第三項：責(zé)令被告國家稅務(wù)總局A縣稅務(wù)局（以下簡稱“第三被告”）退還原告繳納的79300元契稅（原告將印花稅并入），支付退還稅款時利息30927元（按79300元本金從2016年4月份算至2019年9月份止，按月利率10%計算），合計退還110227元；第四項：本案訴訟費用由被告承擔(dān)。

（二）原告提出事實與理由

2015年11月17日，原告為投資興業(yè)，與第一被告簽訂了《B新區(qū)企業(yè)入?yún)^(qū)協(xié)議書》，原告投資的項目即反映在協(xié)議第三條約定“項目選址：乙方使用的地塊東至空地、南至康博電器、西至寶陽五金、北至新區(qū)8號路”，并約定履約保證金人民幣20萬元。2015年11月21日，原告投資的項目向A縣發(fā)展和改革局備案。2016年4月1日，原告與第二被告簽訂一份《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，就被告受讓的土地（編號：B新區(qū)A2011-18地塊；面積13333平方米）；用途：工礦倉儲用地，其他工業(yè)，定金52萬元。2016年5月31日，原告與第一被告簽訂一份《土地交付確認書》，確認原告所受讓的地塊已于2016年6月1日前全部交付原告。之后，原告辦理了土地使用權(quán)證——A縣國用（2016）第0857號，并于2016年6月4日向第三被告A縣稅務(wù)局下屬稅務(wù)分局繳納了契稅共計79300元。在辦理好以上手續(xù)之后，原告于2016年5月22日辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，準(zhǔn)備著手建設(shè)廠房，然而，因第一被告一直未將以上地塊“三通一平”落實到位，造成原告未能實施購買以上地塊所需落實的項目。最終，經(jīng)協(xié)商，第一、第二被告于2018年7月3日退還原告先前所交納的地塊出讓價款為人民幣2600000元及退還了原告先前所繳納的履約保證金200000元；并于2018年7月16日支付以上款項人民幣338866.67元；于2018年8月12日支付原告為投資以上項目所花的各項投資前期費用共計人民幣103700元。但時至今日，第一、第二被告未依法與原告正式辦理解除以上協(xié)議手續(xù)，由此造成原告先前所繳納給第三被告的契稅未能依法退回。

原告認為：既然第一被告及第二被告已實際退還了原告所投資的以上地塊的各項費用，原告與第一被告及第二被告理應(yīng)依法解除《A經(jīng)濟企業(yè)入?yún)^(qū)協(xié)議書》《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》。在解除之后，第三被告理應(yīng)及時將原告所繳納的土地出讓金契稅全部退還給原告，并支付占用資金期間的利息。原告同時提交了證據(jù)及證據(jù)來源15項。

二、A縣稅務(wù)局依法答辯

（一）答辯人被告主體不適格

原告與第一、第二被告所簽訂的《B新區(qū)企業(yè)入?yún)^(qū)協(xié)議書》《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，答辯人均非合同當(dāng)事人，答辯人向原告征收國有建設(shè)用地使用權(quán)過戶契稅是原告與合同當(dāng)事人為履行土地使用權(quán)過戶登記手續(xù)時依法申報繳納。因此，答辯人不是行政協(xié)議的當(dāng)事人，不應(yīng)成為行政協(xié)議訴訟案件的被告。

（二）答辯人向原告征收國有建設(shè)用地使用權(quán)契稅、印花稅合法

2016年4月1日，原告與第二被告簽訂《國有建設(shè)用地出讓合同》，約定原告以出讓方式取得坐落于B新區(qū)A2011-18地塊、13333平方米國有建設(shè)用地使用權(quán)，土地出讓價2600000元。2016年5月30日，原告向答辯人申報繳納土地使用權(quán)出讓契稅、印花稅，同年5月31日，原告與第一被告簽訂《土地交付確認書》確認出讓土地已交付。同年6月4日，答辯人經(jīng)核實后收取原告契稅78000元，印花稅1300元（原告計入契稅），合計79300元。同年6月26日，原告取得該地塊的國有土地使用權(quán)證——A縣國用（2016）第0857號。因此，答辯人向原告征收契稅符合《契稅暫行條例》第一條、第二條等規(guī)定。

（三）原告要求答辯人退還已繳稅款79300元沒有事實和法律依據(jù)

1.原告與第二被告簽訂的《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》合法有效，且已履行完畢，原告交清土地價款，繳納契稅，已取得國有土地使用權(quán)證，不存在法定或約定可解除合同的情形。而原告在《行政起訴狀》中所稱：“最終，經(jīng)協(xié)商，第一、第二被告同意解除以上協(xié)議，第一、第二被告于2018年7月3日退還原告先前所交納的地塊出讓價款為人民幣2600000元及退還了原告先前所交納的履約保證金200000元；并于2018年7月16日支付以上款項人民幣338866.67元；于2018年8月12日支付原告為投資以上項目所花的各項投資前期費用共計人民幣103700元?！迸c原告提交證據(jù)及證據(jù)來源15項證據(jù)事實不符合。上述款項實際是原告與A縣土地儲備中心、第一被告簽訂《收購國有土地使用權(quán)協(xié)議書》之后，支付給原告的土地收購款項。事實上是兩個獨立的合同，屬于兩筆獨立經(jīng)濟業(yè)務(wù)。一份是《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，一份是《國有建設(shè)用地使用權(quán)收購合同》，均已經(jīng)依法履行完畢?，F(xiàn)原告在簽訂土地收購合同四年后，出讓合同與收購合同均履行完畢，現(xiàn)要求解除原出讓合同不符合《合同法》第九十二條、第九十四條規(guī)定。

2.A縣土地儲備中心、第一被告已按《收購國有土地使用權(quán)協(xié)議書》約定支付土地價款及補償款，原告將土地使用權(quán)按法定程序過戶，A縣土地儲備中心取得該宗地塊的土地使用權(quán)。且收購協(xié)議書中還有“D公司放棄其他權(quán)利訴求”的約定。現(xiàn)三方已履行了協(xié)議書，原告無任何理由反悔，而且原告也未請求法定確認《收購國有土地使用權(quán)協(xié)議書》無效。

3.根據(jù)《契稅暫行條例細則》第十六條、《浙江省實施<中華人民共和國契稅暫行條例>辦法》第十一條等規(guī)定，原告要求退稅的應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)依法申請，但原告從未提出申請退稅即向法院起訴，不符合法定退稅程序。

4.《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。按照該條法律規(guī)定，原告對征稅有行政行為有爭議，有復(fù)議前置的條件限制。這也不符合其納稅行政行為實行救濟的法定程序。

本案法院經(jīng)審理，駁回原告對答辯人的訴訟請求。

三、法理辨析

（一）爭論焦點

本案中其他爭論不在此論述，僅論述原告涉稅訴訟請求，其繳納的79300元契稅及支付退還稅款時利息30927元（按79300元本金從2016年4月份算至2019年9月份止，按月利率10%計算）；合計退還110227元。

爭議焦點就是涉案《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》依法履行后，由第一被告按《收購國有土地使用權(quán)協(xié)議書》回購，D公司所繳納的契稅以及印花稅應(yīng)否予以退還。

（二）原告主張

本著公平原則，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將所征收的上述稅款退還給原告。

（三）稅務(wù)機關(guān)觀點

D公司在取得土地使用權(quán)后，已將土地進行轉(zhuǎn)讓給土地儲備中心，改變了土地使用權(quán)存在的法律狀態(tài)，該狀態(tài)并不因合同的轉(zhuǎn)讓而發(fā)生逆轉(zhuǎn)，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府儲備中心，并不是原出讓合同無效，不屬于退稅的法定事由?，F(xiàn)有退稅規(guī)定中，亦未規(guī)定《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》解除后應(yīng)當(dāng)退還稅款。

四、法理分析

（一）從契稅、印花稅性質(zhì)分析

首先，契稅是一種行為稅，調(diào)節(jié)的對象是單位或個人所實施的承受不動產(chǎn)權(quán)屬的行為。契稅的納稅人應(yīng)按照《契稅暫行條例》的第一、二、八、九條等規(guī)定，及時辦理納稅申報。稅務(wù)機關(guān)認定土地受讓方應(yīng)否繳納契稅的標(biāo)準(zhǔn)為是否簽訂土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同或者取得其他具有土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的憑證。且按照《契稅暫行條例》第十條規(guī)定，契稅完稅憑證亦是土地管理部門辦理有關(guān)土地權(quán)屬變更登記手續(xù)的必備材料之一。

本案中，D公司作為國有土地使用權(quán)受讓方，其契稅納稅義務(wù)在簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》之日即產(chǎn)生，其在繳納契稅后得以辦理國有土地使用權(quán)證，取得土地權(quán)屬，其已構(gòu)成契稅納稅人。其次，按照《印花稅暫行條例》第一、二條規(guī)定，印花稅是對單位或個人在經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的行為所征收的一種稅，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時貼花。D公司在涉案合同簽訂之時即構(gòu)成印花稅納稅人。

（二）從合同法的角度分析

根據(jù)《合同法》的規(guī)定，合同的解除明顯區(qū)別于合同的撤銷和無效合同。合同經(jīng)法院或仲裁機構(gòu)判定撤銷或無效后，該合同自始無效，視為自始至終沒有發(fā)生過效力；而合同經(jīng)當(dāng)事人協(xié)商或者法院、仲裁機構(gòu)判定解除的，合同自簽署之日起至解除之日止仍然發(fā)生效力，只是自合同解除后不再產(chǎn)生效力。本案中，涉案合同即使被仲裁解除，并非因違法情形被仲裁裁定為無效。D公司所實施的土地受讓合同行為及所取得土地使用權(quán)登記及權(quán)證的物權(quán)行為在合同被仲裁解除之前效力仍處于完滿狀態(tài)，D公司確實取得了土地使用權(quán)，其契稅的納稅義務(wù)必然將會產(chǎn)生，不能因其合同解除而否定契稅義務(wù)的存在。因此，解除土地出讓合同，已繳納的契稅能否返還取決于受讓方是否已取得土地使用權(quán)屬。而印花稅納稅義務(wù)亦因合同的簽訂而產(chǎn)生，并不因合同解除而否定其存在。

（三）從具體稅收實體法融合合同法分析

對于契稅，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函〔2008〕438號）規(guī)定，按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。

按照《浙江省 財政廳關(guān)于名都房地產(chǎn)開發(fā)有限公司要求退還已繳土地契稅的批復(fù)》（浙財農(nóng)稅字〔2006〕2號）規(guī)定，根據(jù)《契稅暫行條例》及其《細則》、《浙江省實施〈中華人民共和國契稅暫行條例〉辦法》和《浙江省財政廳關(guān)于契稅征管若干政策的通知》（浙財農(nóng)稅字［2005］23號）的規(guī)定，對企業(yè)已履行土地出讓合同、繳納了契稅并已取得國有土地使用權(quán)證的土地，因企業(yè)原因沒有能力繼續(xù)開發(fā)、要求政府收回土地的，對該企業(yè)已繳納的契稅不予退還。

對于印花稅，按照《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字〔1988〕25號，以下簡稱“25號文”）規(guī)定，依照《印花稅暫行條例》規(guī)定，合同簽訂時即應(yīng)貼花，履行完稅的手續(xù)。因此，不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn)，都一律按照規(guī)定貼花。

按照上述規(guī)范性文件規(guī)定，可以知道，契稅、印花稅是行為稅，有效的應(yīng)稅行為實施是征稅的充分條件，也就是說，實施了有效應(yīng)稅行為就應(yīng)當(dāng)履行納稅義務(wù)。只有經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。而印花稅又有其自身的特殊性，25號文明確作出規(guī)定。

綜上，D公司實施了有效的應(yīng)稅行為，有契稅、印花稅納稅義務(wù)，所繳納的契稅、印花稅不應(yīng)予以退還。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，原告起訴沒有事實根據(jù)和法律依據(jù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)判決駁回其訴訟請求。據(jù)此，法院依法判決駁回了原告D公司的訴訟請求。

作者單位：國家稅務(wù)總局常山縣稅務(wù)局