版權(quán)聲明 如需轉(zhuǎn)載或引用請(qǐng)聯(lián)系后臺(tái)，以上為正坤財(cái)稅原創(chuàng)整理，文中相關(guān)政策來(lái)源均為官方發(fā)布 作者 正坤財(cái)稅 袁晨新 回遷物業(yè)補(bǔ)償是舊村改造中最主要的拆遷補(bǔ)償方式之一。土地增值稅中對(duì)回遷物業(yè)的稅務(wù)處理也做出了專門的規(guī)定，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第六條第（一）款規(guī)定：“用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。”即回遷物業(yè)在土地增值稅中同時(shí)作視同銷售與視同成本處理。 由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，從政策上看，不少企業(yè)的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，視同銷售的定價(jià)越高，越能夠降低土地增值稅稅負(fù)。 可是在實(shí)務(wù)中，是否果真如此？ 上述觀點(diǎn)忽略了視同銷售收入與視同成本存在錯(cuò)配的情況，從而導(dǎo)致視同銷售定價(jià)越高反而造成土地增值稅稅負(fù)增加。視同銷售收入與視同成本的錯(cuò)配分為空間上的錯(cuò)配和時(shí)間上的錯(cuò)配，接下來(lái)筆者將結(jié)合案例的形式分別進(jìn)行分析。 首先，空間上的錯(cuò)配對(duì)土地增值稅的影響。
空間上的錯(cuò)配表現(xiàn)形式為，視同銷售作為回遷物業(yè)的清算收入，但視同成本并不全部作為回遷物業(yè)的清算成本進(jìn)行扣除，需要分?jǐn)傊疗渌ㄖI(yè)態(tài)。 如果將其中部分建筑業(yè)態(tài)作自持用途，所對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟囊曂杀緦o(wú)法在土地增值稅清算中扣除，形成清算成本的損失。觀察如下案例，假設(shè)某村改項(xiàng)目總規(guī)劃建筑面積283,000平方米，其中計(jì)劃自持建筑面積73,000平方米，回遷物業(yè)視同銷售總價(jià)為70,000萬(wàn)元，則視同成本為70,000萬(wàn)元。考慮利息支出與開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除的因素，加計(jì)扣除系數(shù)最高可按1.3計(jì)算，則因視同成本而增加的可扣除金額為91,000萬(wàn)元。假設(shè)按照建筑面積比例對(duì)視同成本進(jìn)行分?jǐn)偅猿謽I(yè)態(tài)分?jǐn)偟目煽鄢痤~為23,473.50萬(wàn)元。因此視同成本能夠在土地增值稅清算中扣除的金額為67,526.50萬(wàn)元，少于視同銷售收入70,000萬(wàn)元。從此案例中可以看出，如果自持的建筑面積比例較高，將會(huì)減弱房地產(chǎn)企業(yè)的加計(jì)扣除效應(yīng)，最終造成視同銷售清算收入大于清算成本的情況。 
但是，視同銷售的清算收入超過(guò)清算成本是否會(huì)最終造成土地增值稅稅負(fù)增加，需要結(jié)合項(xiàng)目具體的清算組合、土地增值率等情況進(jìn)行測(cè)算確定。假設(shè)上述案例中回遷物業(yè)及其他可售產(chǎn)品皆為普通住宅，視同銷售定價(jià)提高，增加可扣除項(xiàng)目金額，最終使得土地增值率低于20%從而享受普通住宅的土增稅免稅優(yōu)惠。例如視同銷售定價(jià)總額為95,000萬(wàn)元時(shí)，土地增值率為19.67%，低于20%的標(biāo)準(zhǔn)，可以享受普通住宅免稅優(yōu)惠，應(yīng)交土地增值稅金額為0。
其次，時(shí)間上的錯(cuò)配對(duì)土地增值稅的影響。時(shí)間上的錯(cuò)配表現(xiàn)形式為，通常舊村改造的開發(fā)面積較大，同時(shí)為盡快安置舊村居民，回遷物業(yè)建設(shè)進(jìn)度會(huì)早于其他可售產(chǎn)品，產(chǎn)生了回遷物業(yè)及其他前期開發(fā)的項(xiàng)目早于剩余未建完項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的情況。如前所述，視同銷售收入作為回遷物業(yè)的清算收入，而視同成本分?jǐn)傊疗渌墒郛a(chǎn)品，分開清算會(huì)造成視同成本未根據(jù)視同銷售收入同步在土地增值稅清算中扣除。由于時(shí)間錯(cuò)配的原因，一方面視同銷售定價(jià)提高會(huì)增加回遷物業(yè)的土地增值稅稅負(fù)，但是另一方面視同成本的提高未必能降低其他可售產(chǎn)品的土地增值稅稅負(fù)，形成無(wú)效成本。繼續(xù)以上述普通住宅的案例說(shuō)明，假設(shè)回遷物業(yè)視同銷售金額合計(jì)95,000萬(wàn)元，計(jì)算得出回遷物業(yè)的土地增值率為41.50%，其他可售產(chǎn)品土地增值率為8.33%，由于其他可售產(chǎn)品屬于普通住宅，可以享受免稅優(yōu)惠。因此由于時(shí)間錯(cuò)配的原因，回遷物業(yè)和其他可售產(chǎn)品分開清算的情況下，視同銷售定價(jià)提高，一方面會(huì)提高回遷物業(yè)的土地增值率，增加土增稅稅負(fù)。但是另一方面，由于其他可售產(chǎn)品已經(jīng)享受普通住宅免稅優(yōu)惠，視同成本提高并不會(huì)繼續(xù)降低土地增值稅稅負(fù)，形成了無(wú)效成本。在實(shí)務(wù)中可以通過(guò)敏感性分析確定最優(yōu)的視同銷售定價(jià)金額，在上述案例中，如果以5,000元作為步長(zhǎng)進(jìn)行分析，計(jì)算得出土地增值稅稅負(fù)最小的視同銷售定價(jià)總額為75,000萬(wàn)元。
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