來源：財(cái)稅星空 作者：herozgq  發(fā)布時(shí)間：2020-06-15

摘要：企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是大家非常關(guān)注的問題，目前，企業(yè)所得稅法規(guī)中涉及到關(guān)聯(lián)方利息扣除的規(guī)定主要有以下幾條： 1、《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十六條 2、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條、第一百一十九條...

企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是大家非常關(guān)注的問題，目前，企業(yè)所得稅法規(guī)中涉及到關(guān)聯(lián)方利息扣除的規(guī)定主要有以下幾條：

1、《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十六條

2、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條、第一百一十九條

3、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》財(cái)稅【2008】121號(hào)

4、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法【試行】》（以下簡稱規(guī)程）國稅發(fā)【2009】2號(hào)第九章）

為更好的理解好企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息支出如何在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除的各項(xiàng)政策規(guī)定，我們首先需要明確以下重要的稅收術(shù)語。

（一）利息支出

在《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅【2008】121號(hào)文以及《規(guī)程》的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語。

①《企業(yè)所得稅法》第四十六條是對(duì)資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅【2008】121號(hào)文以及《規(guī)程》的第九章都是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十六條原則的具體落實(shí)。因此，他們涉及的“利息支出”的術(shù)語定義是一致的。即根據(jù)《規(guī)程》第八十七條的規(guī)定：“所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用?！?/p>

②而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條提到企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的利息支出主要指的是企業(yè)因債務(wù)而孳生的利息，不包含因借款發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等利息性質(zhì)的費(fèi)用。

（二）實(shí)際支付利息

對(duì)于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第一百一十九條、財(cái)稅【2008】121號(hào)文以及《規(guī)程》的第九章提到是“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。

（三）實(shí)際稅負(fù)

根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表>的通知》國稅發(fā)【2008】114號(hào)中的《對(duì)外投資情況表》（表八），“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法如下：

實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額

（四）關(guān)聯(lián)債資比例

關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

因此，關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算關(guān)鍵在于如何計(jì)算年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和。

（五）年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

我們以簡單的例子分析一下如何計(jì)算各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資。某企業(yè)1-3月份關(guān)聯(lián)債權(quán)投資期初和月末數(shù)如下（4-12月份與3月份相同略）：

2月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（3000+1500）/2=2250

3月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（1500+1500）/2=1500

其他月份的平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資同樣按此方法計(jì)算，年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和就是將12個(gè)月計(jì)算出來的月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資相加。

年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為2500+2250+1500*10=17500

（六）年度各月平均權(quán)益投資之和

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

對(duì)于各月平均權(quán)益投資的計(jì)算和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的計(jì)算方法是一致的，就是用權(quán)益投資的月初和月末數(shù)相加除以2。年度各月平均權(quán)益投資之和就是將12個(gè)月計(jì)算出來的月平均債權(quán)投資相加，這里就不再舉例。

這里需要強(qiáng)調(diào)的是根據(jù)《規(guī)程》的規(guī)定，如何確定稅收上權(quán)益投資的賬面金額。

在會(huì)計(jì)報(bào)表中，所有者權(quán)益包含以下幾項(xiàng)：

《規(guī)程》中計(jì)算各月平均權(quán)益投資的賬面金額和會(huì)計(jì)報(bào)表上的所有者權(quán)益賬面投資金額是存在一定差別的。根據(jù)《規(guī)程》第八十六條規(guī)定：稅收上的權(quán)益投資的賬面余額應(yīng)按如下方法確定：

1、在盈余公積和未分配利潤之和大于零的情況下，稅收上的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。

2、在盈余公積和未分配利潤之和小于零，但資本公積和實(shí)收資本項(xiàng)目均大于零的情況下，所有者權(quán)益就小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，此時(shí)稅收上的權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和。

3、如果盈余公積和未分配利潤之和小于零，且資本公積也小于零，此時(shí)實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則稅收上的權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

對(duì)于向非關(guān)聯(lián)方支付的利息支出的扣除，企業(yè)只要遵循《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條和第三十八條的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)性和合理性審核，符合相關(guān)性和合理性的利息支出就可以在稅前扣除。重點(diǎn)關(guān)注的是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，只有不超過按照金融企業(yè)同類同期貸款利率計(jì)算的部分允許在稅前扣除。

對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出，我們應(yīng)按如下圖表的步驟來確認(rèn)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的金額。

第一步：進(jìn)行相關(guān)性審核。對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，只有與企業(yè)取得的收入是直接相關(guān)的，才允許稅前扣除。不相關(guān)的部分，首先在第一步就要進(jìn)行納稅調(diào)整。

第二步：對(duì)于符合相關(guān)性的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，進(jìn)行第二步的合理性審核。這里的合理性審核是一個(gè)大的原則。獨(dú)立交易原則和防范資本弱化的債資比例審核都是合理性審核的內(nèi)容。在合理性審核的大原則上，我們對(duì)于關(guān)聯(lián)方利息支出審核又分兩步進(jìn)行：

第一：利息支出水平的合理性審核。在這一步，我們應(yīng)對(duì)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出水平是否合理首先進(jìn)行審核。其中，對(duì)于利息部分，重點(diǎn)是審查是否符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，特別是向非金融企業(yè)借款的利率水平是否超標(biāo)。其次，是對(duì)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的其他利息性質(zhì)的費(fèi)用是否符合《企業(yè)所得稅法》第四十一條的獨(dú)立交易原則，不符合的也要進(jìn)行納稅調(diào)整。

第二：對(duì)于合理水平部分的利息支出，我們?cè)龠M(jìn)行防范資本弱化的債資比例審核。

首先，對(duì)于符合121號(hào)文第一條債資比例部分的利息支出，準(zhǔn)予稅前扣除。

其次，超過標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出，按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配：

①對(duì)于分配給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出部分，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，超過標(biāo)準(zhǔn)的利息支出允許扣除。不符合上述條件的，超標(biāo)部分的利息支出不允許扣除。

②對(duì)于分配給境外關(guān)聯(lián)方利息支出部分，應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

這里有兩個(gè)問題需要說明：

（一）121號(hào)文所說的“符合獨(dú)立交易原則”或“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”，這兩個(gè)條件不是對(duì)立的?！蔼?dú)立交易原則”是一個(gè)大原則，“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”只是證明其交易符合獨(dú)立交易原則的一個(gè)條件。即如果該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方通過高債資比例進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)就不存在了，在這種情況下，我們對(duì)于獨(dú)立交易原則的判斷就相對(duì)簡單，即只要該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，我們一般就認(rèn)為他們的交易是符合獨(dú)立交易原則。如果該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，他們就存在通過高債資比例進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)。在這種情況下，我們就要求企業(yè)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供相關(guān)資料，來證明雖然該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但這樣一個(gè)高的債資比例仍是符合獨(dú)立交易原則的。

（二）對(duì)于“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！边@條規(guī)定主要有兩種考慮：一是按照協(xié)定和獨(dú)立交易基本原則要求，避免將協(xié)定變?yōu)橛嘘P(guān)逃避稅的庇護(hù)傘，即協(xié)定只解決正常交易的重復(fù)征稅問題，不保護(hù)不符合獨(dú)立交易原則的部分關(guān)聯(lián)交易，二是操作要求，征稅是相對(duì)容易的，補(bǔ)稅亦然，但退稅比較麻煩，同時(shí)，給予退稅，等于給了關(guān)聯(lián)交易一個(gè)公平的待遇，通過不予退稅，則限制了關(guān)聯(lián)交易的某部分交易的公平性，這是一種懲戒，就是要加大其風(fēng)險(xiǎn)。

某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：

1、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%，支付一年利息10萬元。同時(shí)，該筆貸款由一社會(huì)上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi)5萬元。

2、向建設(shè)銀行貸款200萬，合同約定利率為8%，支付一年利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)A擔(dān)保費(fèi)20萬元。假設(shè)同類同期貸款市場(chǎng)上獨(dú)立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為15萬元。

3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付一年利息90萬。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)符合獨(dú)立交易原則。

4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬元，支付一年利息75萬元。假設(shè)金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)不符合獨(dú)立交易原則。

5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年利息120萬元。假設(shè)該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時(shí)已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬元。

該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計(jì)算為6000萬，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為30000萬。

該工業(yè)企業(yè)2008年實(shí)際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實(shí)際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實(shí)際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實(shí)際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國和我國有稅收協(xié)定，協(xié)定中對(duì)于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。

假設(shè)這些借款利息支出都是和企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)的。

解答：

符合相關(guān)性原則。

（1）利息支出水平合理性審核

1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)《所得稅實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時(shí)，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān)保費(fèi)可以直接在稅前扣除。

2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，屬關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費(fèi)20萬元，屬于企業(yè)的實(shí)際利息支出，不符合獨(dú)立交易原則，只能扣除15萬元。

3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但由于是直接向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，直接可認(rèn)定利息水平是合理的。

4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨(dú)立交易原則的利息水平是60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。

5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息水平應(yīng)為80萬元。因此，40萬元部分不允許稅前扣除。

（2）防范資本弱化的債資比例審核：

標(biāo)準(zhǔn)債資比例=2

年度實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實(shí)際利息支出=31+90+60+80=261

1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%,由于該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)方，超比例部分利息支出允許扣除。

2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)。但由于該企業(yè)能提供資料證明這個(gè)債資比例是符合獨(dú)立交易原則的，因此，超比例部分利息支出仍允許扣除。

3、向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款，C企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為18%，低于該工業(yè)企業(yè)。同時(shí)根據(jù)企業(yè)的資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步確認(rèn)其高債資比例不符合獨(dú)立交易原則，因此其超過部分利息支出36.02萬不允許稅前扣除

4、向境外D公司貸款支付的利息，超過標(biāo)準(zhǔn)比例的59.51萬不允許在企業(yè)所得稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)《規(guī)程》第八十八條規(guī)定，59.51部分應(yīng)視為股息，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.79萬【59.51×(10%-7%)】

其他規(guī)定：

該工業(yè)企業(yè)就關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資支付利息是否符合獨(dú)立交易原則應(yīng)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供資料。

關(guān)聯(lián)方C公司取得的該工業(yè)企業(yè)支付的不符合規(guī)定不允許稅前扣除的利息部分仍應(yīng)確認(rèn)為利息收入繳納企業(yè)所得稅。