【原】[財(cái)稅探討] 小編分裂了事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳的稅前扣除疑問

如歌稅月_365 2020-05-30

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最近有朋友咨詢事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳的問題，于是就有了以下分裂式討論。事業(yè)單位企業(yè)所得稅的問題還有很多，本貼重點(diǎn)討論應(yīng)稅收入可以稅前扣除的支出如何計(jì)算，所以其他牽涉到的相關(guān)問題，本次暫不展開討論，歡迎指教。

事業(yè)單位有企業(yè)所得稅嗎

估計(jì)有的稅友一看題目，會(huì)說：事業(yè)單位有企業(yè)所得稅嗎？

在《企業(yè)所得稅法》中，居民企業(yè)是包括了事業(yè)單位的，所以，事業(yè)單位是企業(yè)所得稅的納稅人。

那么，事業(yè)單位有企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入嗎？

有的事業(yè)單位有多種性質(zhì)不同的收入，預(yù)算內(nèi)的財(cái)政撥款、財(cái)政性專項(xiàng)資金、收支兩條線管理的專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的事業(yè)收入、自收自支的經(jīng)營(yíng)性收入......

而隨著核定征收的減少，有經(jīng)營(yíng)性收入的事業(yè)單位漸漸納入查賬征收企業(yè)所得稅。

今天，我們重點(diǎn)討論有經(jīng)營(yíng)性收入的事業(yè)單位查賬征收企業(yè)所得稅的稅前扣除問題。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。

不征稅收入

事業(yè)單位的收入中，有大量的不征稅收入，包括：納入預(yù)算管理財(cái)政撥款、履行事業(yè)單位職能提供公共服務(wù)收到的納入財(cái)政管理的收入、符合不征稅條件的財(cái)政性資金....

同時(shí)，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

疑問：此規(guī)定說的是“用于”，即是說，不征稅收入在取得的環(huán)節(jié)是不征稅的，所以在使用的環(huán)節(jié)也不能在稅前扣除，所以規(guī)定的是同一筆不征稅收入的收支問題。但是，對(duì)于獲取不征稅收入而投入的成本費(fèi)用，能不能扣除呢？例如：

“事業(yè)單位提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的” 這種行政事業(yè)性收費(fèi)，是不征稅收入，但是這種收入是因?yàn)樘峁┝朔?wù)產(chǎn)生了，所以會(huì)對(duì)應(yīng)消耗服務(wù)成本，這個(gè)服務(wù)成本，能不能稅前扣除呢？

小編認(rèn)為是不同的，后面會(huì)有案例具體討論。

《企業(yè)所得稅法》

第七條收入總額中的下列收入為不征稅收入：

（一）財(cái)政撥款；

（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；

（三）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

第二十六條企業(yè)所得稅法第七條第（一）項(xiàng)所稱財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

企業(yè)所得稅法第七條第（二）項(xiàng)所稱行政事業(yè)性收費(fèi)，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。

企業(yè)所得稅法第七條第（二）項(xiàng)所稱政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。

企業(yè)所得稅法第七條第（三）項(xiàng)所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知－財(cái)稅〔2008〕151號(hào)

（略）

支出不能區(qū)分的問題

大部分沒有經(jīng)營(yíng)性收入的事業(yè)單位，收入基本來源于財(cái)政撥款或者不征稅的財(cái)政性資金，同時(shí)收入對(duì)應(yīng)支出，不存在與經(jīng)營(yíng)性支出混合的問題。

對(duì)于同時(shí)有 “自收自支” 的經(jīng)營(yíng)性收入的事業(yè)單位來說，往往存在資金混用的問題，由于此類事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性收入有盈利產(chǎn)生，所以當(dāng)單位在財(cái)政撥入經(jīng)費(fèi)不足時(shí)，就需要用自有資金彌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)的不足。

雖然，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和稅法都有要求事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性收支能夠單獨(dú)反映，但事實(shí)上，有部分事業(yè)單位，在核算支出的時(shí)候，并沒有單獨(dú)核算事業(yè)支出和經(jīng)營(yíng)支出，也沒有制定合理的方法分?jǐn)偨?jīng)營(yíng)支出和事業(yè)支出。

簡(jiǎn)單舉例如下圖：

假設(shè)某事業(yè)單位提供的服務(wù)有三種收費(fèi)模式

A：履行單位職能，免費(fèi)提供服務(wù) （簡(jiǎn)稱A服務(wù)）

B：提供特定公共服務(wù)，收費(fèi)納入財(cái)政管理（簡(jiǎn)稱B服務(wù)）

C：提供經(jīng)營(yíng)性服務(wù) ，收入歸單位所有簡(jiǎn)稱C服務(wù)）

總支出來源：財(cái)政撥款+自有資金，財(cái)政撥款進(jìn)入單位時(shí)屬于不征稅收入。支出內(nèi)容為下圖的四大類（為討論方便，下面不再考慮單位其他支出，只考慮服務(wù)成本支出)，同時(shí)發(fā)生，并且不可區(qū)分。ABC三類服務(wù)的內(nèi)容相同，人員、設(shè)備、材料等等均混合使用沒有單獨(dú)核算。

可稅前扣除支出的討論

根據(jù)配比原則，小編認(rèn)為，只有企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的支出才可在稅前扣除。所以

A服務(wù)成本：提供免費(fèi)服務(wù)對(duì)應(yīng)支出（不能稅前扣除）

B服務(wù)成本：收入屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，是不征稅收入，收支兩條線，收入不進(jìn)事業(yè)單位的賬（不能稅前扣除）

C服務(wù)的成本：收入作為應(yīng)稅收入，對(duì)應(yīng)支出為應(yīng)稅支出（能稅前扣除）

簡(jiǎn)單模擬案例：

模擬案例

假設(shè)某事業(yè)單位2019年提供A、B、C服務(wù)總支出6900萬，其中財(cái)政撥款2900萬，自有資金4000萬，3類服務(wù)的支出混合不能區(qū)分，服務(wù)的內(nèi)容相同。

思路：按收入比例分?jǐn)傊С?br>

第一步：

先計(jì)算三個(gè)收費(fèi)模式的服務(wù)收入各是多少？

A服務(wù)：免費(fèi)服務(wù)按視同銷售計(jì)算出服務(wù)收入。

B服務(wù)：財(cái)政收入的數(shù)據(jù)能獲取。

假設(shè) A模式按視同銷售計(jì)算收入＝5000萬

B服務(wù)收入＝1000萬

C服務(wù)收入＝3000萬

總收入：5000+1000+3000＝9000萬

第二步：

計(jì)算A、B、C的支出分?jǐn)偙壤?br>

A：5/9， B：1/9 C: 3/9

思考一

參考老文件：

國(guó)稅發(fā)〔1999〕65號(hào)（已廢止）

分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠郑?jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀?、費(fèi)用和損失額＝支出總額×（應(yīng)納稅收入總額÷收入總額）

C服務(wù)應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用＝6900×(3000÷9000)=2300萬

C服務(wù)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn) ＝3000－2300＝700萬。

PS：小編沒有把財(cái)政撥款的2900萬計(jì)入公式的收入總額。只是參考了這個(gè)文件的思路，并且文件已經(jīng)廢止了。

思考二

6900萬服務(wù)支出中，財(cái)政撥款2900萬是不征稅收入，用于支出時(shí)不能稅前扣除。所以那2900萬不能稅前扣除。而4000萬自有資金，因?yàn)槭腔旌鲜褂昧?，所以也不能全部稅前扣除，需要按比例分?jǐn)?/span>

C服務(wù)分?jǐn)偟淖杂匈Y金支出＝4000×3/9＝1333萬（約）。

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝3000－1333＝1667萬。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

PS：根據(jù)相關(guān)性，和配比，與應(yīng)稅收入無關(guān)的支出，不應(yīng)該在和稅前扣除。稅月是持這個(gè)觀點(diǎn)的哦。

思考三

考慮到事業(yè)單位財(cái)政撥款的性質(zhì)和用途，是否可以換一種思路：

提供（A服務(wù)+B服務(wù)）對(duì)應(yīng)的支出＝6900×(5/9+1/9)=4600萬。

即是提供A、B服務(wù)的服務(wù)成本是4600萬，財(cái)政撥款2900萬按規(guī)定應(yīng)該用于提供A、B服務(wù)，財(cái)政撥款不夠支出的部分，再從自有資金補(bǔ)充。

即差額4600－2900＝1700，自有資金補(bǔ)充1700萬用于A、B模式。

自有資金中余下的部分：4000－1700＝2300萬

作為C服務(wù)對(duì)應(yīng)成本支出，可在稅前扣除.

C服務(wù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝3000－2300＝700萬。

PS：其實(shí)和思考一有共通之處。相對(duì)事業(yè)單位的收入特點(diǎn)來說，是比較合理的，但是未必合乎稅法的要求。

這個(gè)處理方式是如歌的觀點(diǎn)。

思考四

財(cái)政撥款2900萬是不征稅收入，所以用于支出時(shí)不能稅前扣除。

自有資金支出的4000萬，全部作為應(yīng)稅支出，在稅前扣除。

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) ＝3000－4000＝－1000萬

PS：這可能是事業(yè)單位傾向的觀點(diǎn)，不知道有多少事業(yè)單位是采用這種方式的呢？

思考五

把思考四延伸一下

PS：這一段比較難表達(dá)，會(huì)有點(diǎn)繞，有耐性看到這里的稅友，還需要再費(fèi)神一點(diǎn)

就是開頭提到的觀點(diǎn)：對(duì)于獲取不征稅收入而投入的成本費(fèi)用，能不能扣除呢？（請(qǐng)轉(zhuǎn)變一下思維，別想著企業(yè)的政府補(bǔ)助，這里講的不是政府補(bǔ)助）

提供A服務(wù)和B服務(wù)，收費(fèi)屬于不征稅收入，所以并沒有納入到事業(yè)單位的收入總額中，A服務(wù)即使按視同銷售計(jì)算了收入，該虛擬的收入本質(zhì)上也屬于不征稅收入。這兩項(xiàng)不征稅收入，并沒有 “用于支出所形成的費(fèi)用” 。而稅法文件規(guī)定的是“不征稅收入，用于支出所形成的費(fèi)用”才不能稅前扣除。那么，提供A服務(wù)和B服務(wù)所發(fā)生的支出，到底能不能稅前扣除呢？文件沒有提到這個(gè)問題。

這點(diǎn)在群里也說了半天才說明白，對(duì)比下面兩句話：

不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

不征稅收入對(duì)應(yīng)的成本支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

有區(qū)別嗎？稅法文件規(guī)定的是第一句“用于”，而不是“對(duì)應(yīng)”。

插一個(gè)例子來說明這個(gè)觀點(diǎn)：甲單位提供服務(wù)，取得不征稅收入300萬，發(fā)生服務(wù)成本200萬。按規(guī)定，這300萬是不征稅收入，以后使用這300萬時(shí)，所形成的費(fèi)用，不能稅前扣除。文件說不能扣除的是“300萬用于支出所形成的費(fèi)用”，并沒有提到收入對(duì)應(yīng)的200萬成本不能扣除的問題。

如果200萬服務(wù)成本不能扣除，就是不征稅收入300萬。不讓扣200萬成本+然后以后支出那300萬時(shí)，又不讓扣。等于是一共500萬不讓扣。這邏輯不對(duì)。

如下表：

項(xiàng)目	不征稅	征稅
服務(wù)收入	300	300
提供服務(wù)成本	200	200
稅前扣除成本	0	200
收入再用于支出所形成的費(fèi)用	300	300
費(fèi)用稅前扣除	0	300
稅前不能扣除額	500	0

再分析一下申報(bào)表

匯算清繳申報(bào)表的填寫，調(diào)整的內(nèi)容都是“用于支出形成的費(fèi)用”，即是300萬不征稅收入使用時(shí)要調(diào)整。并沒有提及 200萬服務(wù)成本的調(diào)整。

所以200服務(wù)成本能稅前扣除，但是300萬不征稅收入后續(xù)用于支出不能扣除才符合邏輯。如果這個(gè)思路正確，即是提供A服務(wù)和B服務(wù)的成本支出，是能在稅前扣除的。

PS：能否填入（14）與取得收入無關(guān)的支出” 而作調(diào)整呢？

在前面的討論中，小編都是出于配比和相關(guān)原則，所以認(rèn)為不能扣除，只有營(yíng)業(yè)性收入所對(duì)應(yīng)的支出的才能稅前扣除。

但小編是否理解有誤呢？

如歌認(rèn)為：與收入無關(guān)的支出，這里的“收入”指的是總收入，不是僅指C服務(wù)的應(yīng)稅收入，不征稅收入也屬于收入，200萬服務(wù)成本與不征稅收入相關(guān)，即是與收入相關(guān)，所以不需要調(diào)整。

另外，不征稅收入是對(duì)某些收入的特殊對(duì)待處理，與成本無關(guān)，如果要理解為一種優(yōu)惠行為，那就不應(yīng)該牽涉到成本的不能扣除。

再換一個(gè)思路：

如歌認(rèn)為，不征稅收入是可以放棄的（不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠，不能放棄的爭(zhēng)議以后再討論），財(cái)政撥款2900萬是不征稅收入，放棄后作為征稅收入，支出可以稅前扣除，那總的服務(wù)支出6900萬，都能在稅出扣除。

同時(shí)，A服務(wù)視同銷售收入5000萬（同時(shí)視為上繳財(cái)政，因?yàn)槭钦竺赓M(fèi)服務(wù)的，單位事實(shí)沒有收入產(chǎn)生。在稅法上，視同銷售收入和視同銷售成本，最終是平掉的），B服務(wù)財(cái)政收入1000萬，C服務(wù)營(yíng)業(yè)收入3000萬。全部放棄不征稅收入待遇，作為征稅收入。

總收入＝2900（財(cái)政撥款）+5000（A服務(wù)）+1000（B服務(wù)）+3000（C服務(wù)）＝11900萬

總支出＝服務(wù)支出6900萬+上繳財(cái)政支出（5000+1000）＝12900萬。

稅前利潤(rùn)＝－900萬。

這樣計(jì)算也有疑問，既然放棄不征稅收入待遇，那么視為上繳財(cái)政的（5000+1000）是不是應(yīng)該理解為稅后利潤(rùn)才能上繳。

放棄不征稅收入待遇，未必沒有好處，尤其是不征稅收入用于研發(fā)費(fèi)用的時(shí)候，放棄不征稅待遇，費(fèi)用就能加計(jì)扣除。又跑題了.......

假如有稅友能堅(jiān)持看到這里，估計(jì)會(huì)問小編，到底想說什么，哪個(gè)方式才是對(duì)的？其實(shí)小編已經(jīng)分裂了，但是小編認(rèn)為，如果從稅法的要求出發(fā)，第二種思考是最合法的。

綜合以往文件考慮，則是傾向于第一種思路。

國(guó)稅發(fā)〔1999〕65號(hào)（已廢止）第七條規(guī)定

事業(yè)單位對(duì)與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和與免稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目應(yīng)分別核算。確實(shí)難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，納稅人可采取分?jǐn)偙壤ɑ蚱渌侠淼姆椒ù_定。核算方法一經(jīng)確定，納稅年度中間不得變更。核算方法應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤謹(jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽①M(fèi)用和損失額＝支出總額×（應(yīng)納稅收入總額÷收入總額）

PS：文件寫免稅收入，是因?yàn)槔衔募?，以前沒有不征稅收入的分類，實(shí)際是一樣的。

19.第16行“應(yīng)納稅收入總額占全部收入總額的比重”：數(shù)額等于第15÷1行?！皯?yīng)納稅收入總額占全部收入總額的比重”適用范圍：準(zhǔn)予扣除的全部支出項(xiàng)目金額采用分?jǐn)偙壤ǖ膯挝唬玫?6行“應(yīng)納稅收入總額占全部收入總額的比重”計(jì)算應(yīng)納稅收入應(yīng)分?jǐn)偟某杀?、費(fèi)用和損失金額。計(jì)算公式：

應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽①M(fèi)用和損失金額＝支出總額×第16行“應(yīng)納稅收入總額占全部收入總額的比重”。

65號(hào)文和2008年10月30日發(fā)布的申報(bào)表填表說明中，都明確列出了分?jǐn)偟姆绞胶凸健?br mpa-from-tpl="t">

但是，在隨后2008年12月31日發(fā)布的經(jīng)修改后的填表說明中，刪除了分?jǐn)偟姆椒ê凸?。卻沒有補(bǔ)充其它的解決方法。