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一、內(nèi)部往來抵消、內(nèi)部存貨交易抵消實務(wù)

（一）內(nèi)部往來抵消

內(nèi)部往來抵消與內(nèi)部交易抵消是兩條線，因此二者可單獨統(tǒng)計，通常內(nèi)部往來表中包含關(guān)聯(lián)方清單，比如，第一列為集團(tuán)內(nèi)母公司、各子子孫孫公司名單，第一行為各個資產(chǎn)負(fù)債表科目，中間內(nèi)容即填列往來余額，區(qū)分正負(fù)，最后合計數(shù)為零才是填列準(zhǔn)確，不為零，先找原因，這個過程也是內(nèi)部交易確認(rèn)審核的過程，即，如果一筆應(yīng)收這邊有，但那邊沒應(yīng)付，了解情況后發(fā)現(xiàn)，是對方還沒簽收，那么此時這筆內(nèi)部交易就有可能要調(diào)整，都調(diào)整干凈了再去抵消。如果仍有找不到原因的，那就教你個我曾經(jīng)用過的小招，考慮軋到集團(tuán)母公司去，集團(tuán)母公司不用單獨出報告，不用披露與各家的往來。以下是簡表，供參考：

（二）內(nèi)部存貨交易抵消

關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易抵消。需要集團(tuán)各公司統(tǒng)計出來之后，匯總到一張表上。各公司統(tǒng)計至少包括以下要素，內(nèi)部每一筆銷售收入，內(nèi)部每一筆銷售成本，銷售毛利率，內(nèi)部采購各類存貨余額，然后匯總到大表上，各家單位內(nèi)銷對方、內(nèi)銷收入、內(nèi)銷成本、內(nèi)銷整體毛利率。下一年，計算未實現(xiàn)時，需要通過各公司統(tǒng)計的內(nèi)部存貨的進(jìn)銷存確定對外銷售金額比例，進(jìn)而等比例將高估金額（該品類內(nèi)銷毛利率乘以存貨金額）轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，如果當(dāng)期是原材料，在下期領(lǐng)用進(jìn)在產(chǎn)品或庫存商品，則等比例對應(yīng)轉(zhuǎn)沖在產(chǎn)品或庫存商品。

實務(wù)中，對于銷售毛利率，取得各品類內(nèi)銷存貨的毛利率當(dāng)然是最好的，但如果內(nèi)銷存貨品類繁多，毛利率不一，那下一年確定未銷抵消金額工作量會很大，因為首先第一步通過各單位進(jìn)銷存去統(tǒng)計并核算各類產(chǎn)品的外銷或轉(zhuǎn)出比例，然后第二步你需要對應(yīng)到該品類對應(yīng)的當(dāng)時內(nèi)銷毛利率。第一步工作往往是交給企業(yè)去做，你看情況抽幾個看看，第二步毛利率直接用當(dāng)時內(nèi)銷整體毛利率，而非某品類存貨毛利率。比如，2018年統(tǒng)計出來母公司對A子公司總銷售收入100萬，總銷售成本80萬，那么整體內(nèi)銷毛利率即為20%，A結(jié)存存貨100萬，2019年當(dāng)年對應(yīng)抵消20萬存貨高估價值，2019年如果內(nèi)銷存貨品類繁多，則需要由企業(yè)提供各品類存貨的外銷（或轉(zhuǎn)出）金額，再乘以對該公司的內(nèi)銷整體毛利率得出轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本（或在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）金額。

對于跌價準(zhǔn)備，仍然是站在集團(tuán)角度，在單體對內(nèi)銷存貨提了跌價，在集團(tuán)具體的沖回金額得看該存貨的可變現(xiàn)凈值與集團(tuán)層面的賬面價值孰低，如果可變現(xiàn)凈值也低于了集團(tuán)層面的賬面價值，則集團(tuán)層面也需要提跌價，那么與單體層面的跌價差額即為需要沖回金額，由于單體層面與合并層面的可變現(xiàn)凈值基本一樣，那么差額就在于集團(tuán)層面賬面價與單體層面賬面價，即存貨的高估值。相應(yīng)的將遞延所得稅資產(chǎn)沖銷。

二、順流、逆流對少數(shù)股東的考慮

（一）合并報表編制“三大理論”簡述

 我們知道，合并報表的編制有三大理論，母公司理論、實體理論以及所有權(quán)理論。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則采用的是實體理論。

三大理論主要區(qū)別即在于少數(shù)股東權(quán)益在合并報表的列示問題以及母子公司之間內(nèi)部交易的抵消對少數(shù)股東的考慮問題。

在母公司理論下，合并報表權(quán)益僅體現(xiàn)母公司，少數(shù)股東權(quán)益在合并報表中列示為負(fù)債，并且內(nèi)部交易抵消也是站在母公司角度，僅抵消母公司銷售給子公司實現(xiàn)的損益，即順銷。

實體理論大家都比較熟悉，少數(shù)股東權(quán)益是合并報表股東權(quán)益的一部分，且無論是順流還是逆流，均視為合并主體的內(nèi)部交易，均需要抵消。

所有權(quán)理論，即合并報表中的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益都是按照各投資方的所有權(quán)比例合并計入合并報表。

（二）實體法下內(nèi)部交易抵消對少數(shù)股東損益的考慮

 根據(jù)前述介紹，實體法下，內(nèi)部交易無論是順流還是逆流均需要抵消，只是，內(nèi)部交易抵消對于少數(shù)股東損益的影響有區(qū)別。

順流是母公司出售給子公司，交易損益是留在母公司利潤表中的，在對外實現(xiàn)銷售前，對子公司利潤表并無影響，那么對少數(shù)股東也就沒有影響；與之相反，逆流交易是子公司出售給母公司，交易損益均體現(xiàn)在子公司利潤表，因此，內(nèi)部交易抵消就應(yīng)當(dāng)考慮少數(shù)股東影響金額，進(jìn)而影響合并報表中少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益科目。

前述在2006年合并報表準(zhǔn)則未明確區(qū)分，在2014年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則進(jìn)行了明確區(qū)分。且看準(zhǔn)則原文：

從準(zhǔn)則原文可以看出，逆流交易以及子公司之間交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消，會影響少數(shù)股東損益，對于順流交易，由于直接影響母公司，因此全額抵消歸母凈利潤即可。

下面結(jié)合2017年12月保薦代表人考試真題說一下合并報表具體處理（這里不得不說，保代考試較CPA考試而言，更加注重實務(wù)理解）：

本題是逆流交易，計算過程如下（計算本題的前提是要知道內(nèi)部銷售交易的抵消處理，關(guān)注本公號，回復(fù)“未實現(xiàn)”即可了解原理性解析）：

2015年

內(nèi)部未實現(xiàn)交易對子公司單體利潤的影響金額為：

（100-80）*（1-60%）=8萬

合并報表少數(shù)股東損益金額為：

(子公司凈利潤200萬-合并抵消稅后金額8*0.75)*少數(shù)股東享有的份額比例20%=38.8萬；

合并報表歸母凈利潤為:

(子公司凈利潤200萬-合并抵消稅后金額8*0.75)*母公司享有的份額比例80%=155.2萬

再加上母公司單體利潤表金額1000萬；

合計1155.2萬；

2016年

由于全部對外銷售，內(nèi)部交易抵消對損益的影響為8萬（2015年剩余40%出售后，高估的存貨抵消轉(zhuǎn)嫁給營業(yè)成本抵消，借：存貨 8萬，貸：營業(yè)成本 8萬）

合并報表少數(shù)股東損益金額為：

(子公司凈利潤300萬+合并抵消稅后金額8*0.75)*少數(shù)股東享有的份額比例20%=61.2萬；

合并報表歸母凈利潤為:

(子公司凈利潤300萬+合并抵消稅后金額8*0.75)*母公司享有的份額比例80%=244.8萬

再加上母公司單體利潤表金額1200萬；

合計1444.8萬；

下面列一下合并抵消分錄：

子公司抵消前利潤：

借：少數(shù)股東損益200*20%

 貸：少數(shù)股東權(quán)益 40

內(nèi)部交易抵消影響：

借：少數(shù)股東權(quán)益 8

 貸：少數(shù)股東損益 8

由于內(nèi)部未實現(xiàn)交易形成的稅會暫時性差異，在合并層面需確認(rèn)遞延所得稅（具體原理分析，詳見本公號，回復(fù)“未實現(xiàn)”），因此，少數(shù)股東損益也要考慮所得稅的影響：

借：少數(shù)股東損益 8*0.25

 貸：少數(shù)股東權(quán)益8*0.25

2016年實現(xiàn)銷售，高估的營業(yè)成本抵消，導(dǎo)致利潤增加，從而，內(nèi)部抵消導(dǎo)致少數(shù)股東損益增加，具體分錄處理同上，不再贅述。

三、并表抵消過程分析

啟航公司為集團(tuán)母公司，持有啟智公司80%股權(quán)。2018年發(fā)生逆流交易，即，啟智公司向啟航公司銷售100萬，確認(rèn)成本80萬，形成應(yīng)收賬款100萬，啟航公司對應(yīng)形成應(yīng)付賬款和100萬的存貨。2018年當(dāng)年，啟航公司的該筆存貨實現(xiàn)對外銷售60%，剩余的40%在年底計提跌價準(zhǔn)備10萬，啟智公司的形成的應(yīng)收賬款在年底計提壞賬準(zhǔn)備5萬。2019年未發(fā)生新的內(nèi)部交易，母公司啟航公司剩余的40%在本年實現(xiàn)全部對外銷售，啟智公司的應(yīng)收賬款本年也已收回。

并表抵消過程講解已上傳C粉之家，涉及如下主要講解要點：

1、結(jié)果導(dǎo)向并表抵消思路；

2、無需權(quán)益法調(diào)整，全成本法抵消長投；

3、逆流交易調(diào)整對少數(shù)股權(quán)的影響；

4、存貨跌價調(diào)整是否對少數(shù)股東產(chǎn)生影響；

5、存貨跌價金額超過了存貨高估金額，集團(tuán)層面也存在跌價；

6、次年實現(xiàn)內(nèi)部交易的滾調(diào)；

7、存貨跌價準(zhǔn)備的滾調(diào)