1、固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。通常，固定資產(chǎn)包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運輸設(shè)備以及其他固定資產(chǎn)。根據(jù)《公開發(fā)行債券的公司信息披露編報準(zhǔn)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定（2014年修訂）》，公司應(yīng)分類列示固定資產(chǎn)的賬面原值、累計折舊、減值準(zhǔn)備累計金額以及賬面價值的期初余額、期末余額和本期增減變動情況。此外，公司還應(yīng)披露本期在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的情況，期末暫時閑置固定資產(chǎn)的賬面原值、累計折舊、減值準(zhǔn)備累計金額以及賬面價值，期末未辦妥產(chǎn)權(quán)證書的固定資產(chǎn)賬面價值及原因。

固定資產(chǎn)折舊是由于固定資產(chǎn)在使用期間的磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品或服務(wù)中的那一部分價值的體現(xiàn)，反映了固定資產(chǎn)對于當(dāng)期經(jīng)營的貢獻(xiàn)。確定固定資產(chǎn)原值、折舊年限、殘值、折舊方法以后，就可以計算出每年計提的折舊金額。常見的固定資產(chǎn)折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。折舊計入的利潤表科目因行業(yè)和企業(yè)的會計政策不同而不同，折舊政策是常用科目，企業(yè)可以通過調(diào)整折舊計提年限、方式等來調(diào)節(jié)利潤，因此需對企業(yè)折舊政策頻繁變更情況給予關(guān)注。同時，折舊可以消化掉虛增的資產(chǎn)，即每年折舊把歷史上虛增的固定資產(chǎn)等逐年折舊，進(jìn)而掩飾虛增資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)入賬要點包括：（1）固定資產(chǎn)項目本身建設(shè)的必要性和合理性；（2）資產(chǎn)價值的合理性和真實性；（3）資產(chǎn)減值損失的計提合理性，是否存在財務(wù)大洗澡嫌疑；（4）固定資產(chǎn)與在建工程科目相互轉(zhuǎn)化調(diào)整的合理性；（5）折舊政策以及變化情況，是否存在調(diào)節(jié)利潤的情況。

固定資產(chǎn)科目的常見粉飾（調(diào)整）方法包括：（1）虛構(gòu)或虛增固定資產(chǎn)項目；（2）夸大固定資產(chǎn)投資規(guī)模；（3）折舊方式調(diào)整；（4）資產(chǎn)減值“洗大澡”，一次性解決前期累積虛增的固定資產(chǎn)等，做實資產(chǎn)。

2、在建工程

在建工程，是核算企業(yè)基建、設(shè)備等建設(shè)和改造期間發(fā)生的支出，反映了企業(yè)尚未到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程成本，包括物資成本、人工成本、相關(guān)稅費、資本化的借款費用等。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，在建工程項目按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產(chǎn)的入賬價值。在建工程和固定資產(chǎn)同屬于非流動資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)的主要差異在于：（1）在建工程不計提折舊；（2）在建工程相關(guān)的借款費用可以資本化。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》之規(guī)定，企業(yè)為購買或自建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，符合一定條件的，可以進(jìn)行資本化。購建符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化，之后所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

基于上述差異，在建工程轉(zhuǎn)固時點往往成為企業(yè)操縱報表的手段，過快或者過慢轉(zhuǎn)固均需關(guān)注。新會計準(zhǔn)則對轉(zhuǎn)固規(guī)定做出調(diào)整，所建造的固定資產(chǎn)在建工程已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本公司固定資產(chǎn)折舊政策計提固定資產(chǎn)的折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不調(diào)整原已計提的折舊額。新企業(yè)會計準(zhǔn)則遵循實質(zhì)重于形式原則，對于在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)要求變更為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，而非舊準(zhǔn)則的“辦理竣工結(jié)算”，有效避免了企業(yè)人為地拖延辦理竣工結(jié)算手續(xù)而遲遲不進(jìn)行固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)固，同時由于“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”以主觀判斷為主，缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，也增加了審計師判斷轉(zhuǎn)固時點的難度。

在建工程科目入賬要點包括：（1）在建工程項目本身建設(shè)的必要性和合理性；（2）在建工程入賬價值的合理性和公允性，同業(yè)水平差異化比較；（3）在建工程轉(zhuǎn)固進(jìn)度是否符合行業(yè)水平，過快或過慢轉(zhuǎn)固均需關(guān)注；（3）項目資金使用進(jìn)度和工程進(jìn)度的匹配度；（4）借款費用資本化情況。

在建工程科目的常見粉飾（調(diào)整）方法包括：（1）虛構(gòu)或虛增在建工程項目；（2）夸大在建工程投資規(guī)模；（3）轉(zhuǎn)固進(jìn)度不合理；（4）借款費用資本化不合理。

3、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

該科目屬于農(nóng)業(yè)（畜牧業(yè)）特殊的非流動資產(chǎn)科目，屬于畜牧企業(yè)具有固定資產(chǎn)屬性的科目，主要用于核算作為生產(chǎn)資料的種牛、種豬等生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算方法在不同國家和地區(qū)有明顯區(qū)別。中國有很多較為大型的奶牛養(yǎng)殖企業(yè)選在香港上市，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算一般采用公允價值法進(jìn)行計量，如現(xiàn)代牧業(yè)、圣牧高科、中國蒙牛等。而在內(nèi)陸上市或發(fā)債的企業(yè)如三元股份等則多采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則規(guī)定的成本法計量。公允價值計量方式往往成為調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤的工具。

成本法計量：以成本法進(jìn)行計量的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其屬性與固定資產(chǎn)類似，無論是未成熟牛還是成熟牛，均按照成本進(jìn)行初始計量。未成熟牛屬性類似于在建工程，達(dá)到一定狀態(tài)（產(chǎn)下頭胎并進(jìn)入泌乳期）轉(zhuǎn)入成熟牛群體。對于成熟牛，每年計提折舊（一般采用年限平均法）并計入營業(yè)成本。經(jīng)過5年左右的折舊后大部分價值消失（殘值一般為20%）。由于其折舊被計入成本，使其毛利率相對于公允價值法計量明顯較低（平均可使毛利率降低5~10個百分點）。

公允價值計量：未成熟牛，年齡為30個月以內(nèi)且尚未進(jìn)行產(chǎn)奶的奶牛（包括已懷孕但尚未生產(chǎn)的奶牛），采用14個月齡母牛市場價格進(jìn)行厘定。不足14個月小母牛公允價值為14個月齡母牛市場價格減去各自年齡起至滿14個月期間奶牛飼養(yǎng)所需估計飼養(yǎng)成本。超過14個月小母牛公允價值為14個月齡母牛市場價格加上由14個月齡至各自年齡期間小母牛飼養(yǎng)所需估計飼養(yǎng)成本。成熟牛為在產(chǎn)奶期及不在產(chǎn)奶期但月齡在30個月以上或曾經(jīng)生產(chǎn)過的奶牛，根據(jù)該成熟牛未來可產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流折現(xiàn)對其進(jìn)行估值。

在其他參數(shù)不變的情況下，當(dāng)估值模型中采用較高的未來日均產(chǎn)奶量和樂觀的奶價預(yù)測時，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的估值將大幅上升。采用較高的14個月齡牛市場價或采用較低的貼現(xiàn)率，亦將使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的估值大幅上升。由于其估值中體現(xiàn)了未來生產(chǎn)產(chǎn)品（牛奶）的現(xiàn)值等，除非遭遇行業(yè)極端情況，公允價值計量下單頭奶牛的入賬價值明顯高于以成本法計量的奶牛。兩種方法無對錯之分，但均可通過不同手段調(diào)整企業(yè)盈利、杠桿和現(xiàn)金流賬面表現(xiàn)。

公允價值計量和成本法計量對于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的影響各不相同。一般來說，公允價值計量下單頭奶牛的入賬價值明顯高于以成本法計量的奶牛。由于公允價值估值法涉及參數(shù)多，人為可操作空間大；同時飼養(yǎng)成本亦存在較大調(diào)整空間，因此需關(guān)注奶牛養(yǎng)殖企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的入賬方式及其入賬價值的合理性、產(chǎn)生的公允價值變動損益是否合理以及飼養(yǎng)成本調(diào)節(jié)。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)入賬要點：（1）入賬方式選擇的合理性。公允價值計量和成本法計量需符合當(dāng)?shù)貢嫓?zhǔn)則；（2）成熟牛與非成熟牛的劃分是否符合行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；（3）公允價值計量下，不同參數(shù)的估值標(biāo)準(zhǔn)與行業(yè)水平比較是否和例。如14個月齡小母牛市場估計售價、成熟牛日均產(chǎn)奶量、當(dāng)前奶價及未來奶價增速預(yù)測、小牛出生率及死亡率、淘汰率、牛齡結(jié)構(gòu)、未來公犢牛價格預(yù)測、未來淘汰牛價格預(yù)測、平均飼喂成本及其他成本、貼現(xiàn)率等參數(shù)假設(shè)，不同企業(yè)估值差異較大。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)常見粉飾（調(diào)整）方法包括：（1）虛增資產(chǎn)規(guī)模，包括使用不合理的估值模型和參數(shù)虛增資產(chǎn)價值；（2）公允價值變動損益調(diào)節(jié)盈利；（3）混計成熟牛和未成熟牛的養(yǎng)殖成本；（4）資產(chǎn)減值“洗大澡”。

4、其他非流動資產(chǎn)

其他非流動資產(chǎn)是指資產(chǎn)負(fù)債表上所列非流動資產(chǎn)項目以外的其他周轉(zhuǎn)期超過1年的長期資產(chǎn)。與固定資產(chǎn)投資相關(guān)的包括預(yù)付工程款、預(yù)付裝修款、預(yù)付設(shè)備款、預(yù)付股權(quán)投資款、委托貸款等；此外，特殊行業(yè)，如收費公路企業(yè)會把已取消收費的二級公路路產(chǎn)計入其他非流動資產(chǎn)。該科目核算內(nèi)容較為多元化，如未列示明細(xì)則不易辨別，企業(yè)可以把一些不方便歸類的與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資本支出相關(guān)的各類支出計入其他非流動資產(chǎn)，因而該科目亦成為固定資產(chǎn)造假的重要手段。

其他非流動資產(chǎn)入賬關(guān)注要點：（1）該科目向固定資產(chǎn)、在建工程轉(zhuǎn)化進(jìn)度合理性；（2）科目核算資產(chǎn)的真實性和合理性；例如，醫(yī)藥企業(yè)預(yù)付臨床試驗費用等計入其他非流動資產(chǎn)，如果支出規(guī)模巨大、與企業(yè)研發(fā)規(guī)模和投入不匹配、款項去向疑似關(guān)聯(lián)方等則需重點關(guān)注；（3）一般來說，該科目在公司總資產(chǎn)中占比相對較小且不應(yīng)長期保持較大規(guī)模。例如，公司以固定資產(chǎn)建設(shè)名義采購設(shè)備、支付工程款，通過虛假采購將款項支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，該科目長期掛賬，并未看到固定資產(chǎn)投資建設(shè)進(jìn)度變化或者并未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)等科目，則需關(guān)注該類可疑情況。

其他非流動資產(chǎn)常見粉飾（調(diào)整）方法：虛增該資產(chǎn)科目，即將虛假的不合理支出以預(yù)付設(shè)備款等名義計入該科目，導(dǎo)致資金被挪用。

5、長期待攤費用

長期待攤費用，核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊? 年以上的各項費用，簡單來說，可以理解為無法計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和開發(fā)支出等具有資本化屬性的費用和支出通常被計入長期待攤費用，并在未來一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷（通常攤銷期限低于固定資產(chǎn)等，3~10年居多）。具體來看，包括幾種典型類型：（1）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。例如酒店、餐飲、連鎖零售店等行業(yè)往往需要租賃店面，并進(jìn)行品牌的門店裝修裝飾，這部分裝修費用支出需要列入長期待攤費用進(jìn)行逐年分?jǐn)偅?/span>（2）采礦業(yè)的礦山剝采費用。礦山開采需先去除礦石外層巖石等方可進(jìn)一步采礦，該部分費用對企業(yè)的影響不僅僅體現(xiàn)在當(dāng)期，因此計入長期待攤費用進(jìn)行分?jǐn)傒^為合理；（3）廣播電視行業(yè)節(jié)目內(nèi)容、小區(qū)寬帶網(wǎng)絡(luò)鋪設(shè)支出等預(yù)計會在未來一年以上產(chǎn)生收益的支出。

長期待攤費用和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)區(qū)別與聯(lián)系：（1）均需計提折舊（攤銷）；（2）長期待攤費用攤銷年限較短，通常按照資產(chǎn)使用年限、租賃期和經(jīng)營期孰低原則進(jìn)行；（3）與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的界限并不十分明確。例如模具制造企業(yè)的模具費用可以計入固定資產(chǎn)或長期待攤費用；另外，企業(yè)可以把不滿足固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)入賬要求的資本支出計入本科目；（4）長期待攤費用中資產(chǎn)變現(xiàn)能力差，不及固定資產(chǎn)中的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備以及無形資產(chǎn)的專利權(quán)、采礦權(quán)等。

長期待攤費用入賬關(guān)注要點：（1）資產(chǎn)價值的真實性和合理性。（2）計入長期待攤費用的合理性。如果計入長期待攤費用而非當(dāng)期費用，可以在未來多年進(jìn)行攤銷，成為利潤調(diào)節(jié)的工具。判斷是否應(yīng)計入長期待攤費用，可以從能否在未來超過一年的時間產(chǎn)生利益的流入進(jìn)行判斷；避免企業(yè)將本該費用化的支出資本化進(jìn)入長期待攤費用。（3）在總資產(chǎn)中占比的合理性，需關(guān)注占比偏高的情況；通常住宿和餐飲、文化傳媒、電視廣播等行業(yè)長期待攤費用在總資產(chǎn)中占比較高；公用事業(yè)行業(yè)占比較低；（4）攤銷期限的合理性。

長期待攤費用常見粉飾（調(diào)整）方法：（1）費用與資本化費用混計，把應(yīng)該當(dāng)期費用化的計入長期待攤費用，人為延長攤銷期限；（2）虛增長期待攤費用；（3）攤銷方式調(diào)整，例如年限等。

6、無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、采礦權(quán)等。無形資產(chǎn)對于當(dāng)期經(jīng)營的貢獻(xiàn)體現(xiàn)為攤銷。攤銷與折舊對于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響機(jī)制類似，也可以成為調(diào)節(jié)利潤、掩飾資產(chǎn)的手段。無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在財務(wù)造假方面殊途同歸，具體模式可參照固定資產(chǎn)（折舊）部分內(nèi)容。

7、開發(fā)支出

開發(fā)支出反映企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)的支出部分，包括所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的物料、開發(fā)人員的工資、租金以及借款費用等。無形資產(chǎn)開發(fā)過程包括研究和開發(fā)階段。研究階段支出需直接費用化計入當(dāng)期損益（管理費用）。開發(fā)階段支出符合資本化條件的計入開發(fā)支出，其余則計入當(dāng)期損益。

開發(fā)階段費用資本化的條件：（1）完成該無形資產(chǎn)具有技術(shù)和出售的可行性。（2）具有完成和出售該無形資產(chǎn)的意圖；（3）無形資產(chǎn)的有用性、具有市場；（4）具有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源支持完成該無形資產(chǎn)；（5）開發(fā)階段支出能夠可靠計量

開發(fā)階段支出資本化較費用化總體利大于弊，因此企業(yè)傾向于盡可能進(jìn)行資本化處理。根據(jù)2018年稅法最新規(guī)定，未形成開發(fā)支出的研發(fā)費用按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。資本化可以導(dǎo)致當(dāng)期稅前利潤、所得稅和凈利潤增加；同時在未來資本化形成的無形資產(chǎn)攤銷期間，稅前利潤、所得稅和凈利潤均降低。從總額來看，費用化和資本化所體現(xiàn)的利潤和所得稅總額并無差異。資本化只是將利潤和所得稅提前至當(dāng)期體現(xiàn)和釋放，以犧牲未來的利潤為代價。

開發(fā)支出入賬關(guān)注要點：（1）相關(guān)計入該科目的合理性，即所發(fā)生的支出是否發(fā)生在開發(fā)階段（而非研究階段），且該開發(fā)支出未來是否能夠計入無形資產(chǎn)；（2）科目在資產(chǎn)中占比合理性。開發(fā)支出和無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占比應(yīng)該符合行業(yè)特征，例如醫(yī)藥研發(fā)與制造、軟件開發(fā)和信息技術(shù)、計算機(jī)和通信設(shè)備制造等產(chǎn)業(yè)該類科目占比相對較高。

開發(fā)支出常見粉飾（調(diào)整）方法：（1）資本化和費用化的研發(fā)費用混計，把應(yīng)費用化的部分計入開發(fā)支出；（2）虛增開發(fā)支出，即虛構(gòu)研發(fā)支出以將資金虛假流出體外。

8、遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債

遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是由于會計和稅務(wù)在確認(rèn)收益、損失、費用時的計算基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的會計利潤和應(yīng)稅所得額之間的暫時性差異。該差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，結(jié)合所得稅率即可確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）可以作為反映固定資產(chǎn)等真實性的一面鏡子，一方面，對比遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的規(guī)模倒推出與會計和稅法所計提折舊攤銷的差異，通過折舊攤銷實際計提金額可以反映出固定資產(chǎn)真實性；另一方面，公司會為了保持遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）與固定資產(chǎn)等科目的匹配，在實際繳納稅收等方面造假，這種情況通常需要去結(jié)合企業(yè)真實繳納的稅收和報表反應(yīng)繳納的稅收對比去判定固定資產(chǎn)等科目是否造假。

后續(xù)研究將梳理總結(jié)固定資產(chǎn)造假的常見模式，并通過案例介紹固定資產(chǎn)造假的粉飾方法和還原方法。