有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的幾個(gè)例題：

一、固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)在初始確認(rèn)的時(shí)候與會(huì)計(jì)和稅法并無差異，但是在后續(xù)計(jì)量中由于折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等會(huì)在稅會(huì)之間產(chǎn)生差異。

（一）由于折舊方法產(chǎn)生的差異

A企業(yè)于2014年3月31日取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)5000萬元，使用年限為10年，每年發(fā)生的利潤總額為10000萬元，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為0；稅法上采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為0。2015年末，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額為3500萬元。所得稅適用稅率為25%。

解析：2014年末會(huì)計(jì)上確認(rèn)的該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值=5000-5000/10×9/12=4615萬元；稅法上該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=5000-5000×2/10×9/12=4250萬元，可見賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=4615-4250=375萬元（納稅調(diào)減），此時(shí)遞延所得稅負(fù)債=375×25%=93.75萬元，應(yīng)交所得稅=（10000-375）×25%=2406.25萬元，該企業(yè)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=2406.25+93.76=2500萬元，該企業(yè)編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用  2500 0000

      貸：遞延所得稅負(fù)債  937500

             應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅  24062500

2015年末該資產(chǎn)發(fā)生減值，未發(fā)生減值前該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值=5000-375-5000/10=4125萬元，該固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備=4125-3500=625萬元

該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=5000-375-5000/10-625=3500萬元

該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=5000-750-5000×2/10×3/12-4000×2/10×9/12=3400萬元，由于賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，所以該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=3500-3400=100萬元，該項(xiàng)累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異主要是由兩部分構(gòu)成，一是由于固定資產(chǎn)發(fā)生減值準(zhǔn)備（可抵扣暫時(shí)性差異）；二是由于折舊方法不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異），2015年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額=93.75-100×25%=68.75萬元，應(yīng)交個(gè)人所得稅=（10000+5000/10-850+625）×25%=2568.75萬元

此時(shí)該企業(yè)可編制會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用  2500 0000

       遞延所得稅負(fù)債  687500

       貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅  25687500

（二）由于折舊年限產(chǎn)生的差異

2013年6月30日，某企業(yè)購置一項(xiàng)固定資產(chǎn)1000萬元，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，預(yù)計(jì)可使用年限為5年，稅法上規(guī)定該資產(chǎn)的可使用年限為10年。每年實(shí)現(xiàn)的利潤總額為10000萬元。所得稅稅率為25%。

解析：

2013年底資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000-1000/5×6/12=900萬元

2013年底資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-1000/10×6/12=950萬元

此時(shí)可抵扣暫時(shí)性差異=950-900=50萬元（為納稅調(diào)增額）

遞延所得稅資產(chǎn)=50×25%=12.5萬元

應(yīng)交所得稅=（10000+50）×25%=2512.5萬元

所得稅費(fèi)用=2512.5-12.5=2500萬元

因此，可作會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 2500

       遞延所得稅資產(chǎn)  12.5

       貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  2512.5

2014年末，資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000-1000/5×1.5=700萬元

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-1000/10×1.5=850萬元

此時(shí)，累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=850-700=150萬元

2014年度可抵扣暫時(shí)性差異100萬元（納稅調(diào)增）

150×25%=37.5萬元 

2014年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=37.5-12.5=25萬元

應(yīng)交所得稅=（10000+100）×25%=2525萬元

所得稅費(fèi)用=2525-25=2500萬元

此時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 2500

       遞延所得稅資產(chǎn)  25

       貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  2525

二、無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于a.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及b.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

（一）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

（1）會(huì)計(jì)規(guī)定：對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。

（2）稅法規(guī)定：

①自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；（賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，不存在暫時(shí)性差異）

②對于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷。（★★★此時(shí)：賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）

另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，對于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認(rèn)時(shí)暫時(shí)性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)。

例題：

甲公司2×16年1月開始研發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，2×17年1月進(jìn)入開發(fā)階段，2×17年12月31日完成開發(fā)并申請了專利。該項(xiàng)目2×16年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用600萬元，截至2×17年末累計(jì)發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1 600萬元，其中符合資本化條件的金額為1 000萬元，按照稅法規(guī)定，研發(fā)支出可按實(shí)際支出的150%稅前抵扣。不考慮其他因素，下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司上述研發(fā)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（　?。?/span>

A.將研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究費(fèi)用確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用

B.實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用與其可予稅前抵扣金額的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

C.自符合資本化條件起至達(dá)到預(yù)定用途時(shí)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)入無形資產(chǎn)

D.研發(fā)項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定用途后，將所發(fā)生全部研究和開發(fā)費(fèi)用可予以稅前抵扣金額的所得稅影響額確認(rèn)為所得稅費(fèi)用

【答案】C

【解析】企業(yè)自行研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段的支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，選項(xiàng)C正確。

例題：

A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。

假定稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。

【答案】

期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 200萬元。

其計(jì)稅基礎(chǔ)為2100萬元（1200萬元×175%），形成暫時(shí)性差異900萬元。

相關(guān)結(jié)論：

資產(chǎn)：賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

應(yīng)予說明的是，上述900萬元暫時(shí)性差異因產(chǎn)生于無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)，該無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，且該無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)既未影響會(huì)計(jì)利潤，也未影響到應(yīng)納稅所得額，因此，該900萬元暫時(shí)性差異的所得稅影響不予確認(rèn)。

【補(bǔ)充例題】（根據(jù)2016年試題改編）

（1）甲公司2×15年發(fā)生研發(fā)支出1000萬元，其中按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定費(fèi)用化的部分為400萬元，資本化形成無形資產(chǎn)的部分為600萬元，2×16年發(fā)生資本化支出200萬元。該研發(fā)形成的無形資產(chǎn)于2×16年7月1日達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計(jì)可使用5年，采用直線法攤銷，無殘值。

假定稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；形成資產(chǎn)的，未來期間按照無形資產(chǎn)攤銷金額的175%予以稅前扣除，該無形資產(chǎn)攤銷方法，攤銷年限及凈殘值的稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)相同。

（2）甲公司2×16年利潤總額為5 040萬元。

（3）甲公司適用的所得稅稅率均為25%。

要求：

計(jì)算2×16年應(yīng)交所得稅，并說明是否確認(rèn)遞延所得稅。

【答案】

①2×16年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（600＋200）－（600＋200）/5×6/12=720（萬元）

②2×16年12月31日無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=720×175%=1260（萬元）

③累計(jì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異360萬元，但是不確定遞延所得稅資產(chǎn)。