（一）案情介紹

甲公司是一家非房地產(chǎn)企業(yè)，甲公司擁有一塊工業(yè)用地性質(zhì)的土地（2016年4月30日之前取得的土地），且在該地塊上建設(shè)了廠房等建筑物。非房地產(chǎn)企業(yè)乙公司有意向購(gòu)買甲公司該地塊及其地上的建筑物，請(qǐng)分析如何稅收籌劃，致使甲公司的土地及其建筑物變更到乙公司名下。

（二）籌劃方案

方案一：甲公司先將土地及其建筑物分立（存續(xù)分立）為甲公司100%控股的子公司丙，然后丙公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給乙公司。

方案二：甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下，然后將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司的股東。

（三）方案一的涉稅分析

1、增值稅的處理

財(cái)稅【2016】36號(hào)蚊附件二：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（二）項(xiàng)第5條規(guī)定：“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。”基于此規(guī)定，甲公司先將土地及其建筑物分立（存續(xù)分立）為甲公司100%控股的子公司丙名下，甲公司將其土地及其地上建筑物以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給丙公司，則甲公司將其土地及其地上建筑物轉(zhuǎn)讓給丙公司不征增值稅。但是如果甲公司不將土地及其地上建筑物相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給丙公司，則必須依法繳納增值稅。

《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)）第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅?！被诖艘?guī)定 ，如果甲公司不將土地及其地上建筑物相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給丙公司，則甲公司必須將土地評(píng)估價(jià)或公允價(jià)減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

2、土地增值稅的處理

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅【2018】57）號(hào)文件第三條規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！被诖艘?guī)定，企業(yè)分設(shè)，應(yīng)該就是通常所稱的分立，公司分立，是指一家公司將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的公司，被分立公司股東換取分立公司的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)公司的依法分立。根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）的規(guī)定，公司分立可以分為存續(xù)分立和解散分立，其中存續(xù)分立是指一個(gè)公司分離成兩個(gè)以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個(gè)以上新的公司；解散分立是指一個(gè)公司分散為兩個(gè)以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個(gè)以上新的公司。因此，企業(yè)的存續(xù)分立和解散分立，必須滿足投資主體相同的條件，則暫不征收土增稅，但設(shè)立子公司不屬于企業(yè)分立，不適用該條款。

另外，財(cái)稅【2018】57第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！?nbsp;基于此條稅法規(guī)定，“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”，必須注意以下五點(diǎn)：

 第一，按照法律規(guī)定或者合同約定，房地產(chǎn)企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原房地產(chǎn)企業(yè)投資主體相同的房地產(chǎn)企業(yè)，對(duì)原房地產(chǎn)企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的房地產(chǎn)企業(yè)，必須征土地增值稅。

第二，按照法律規(guī)定或者合同約定，非房地產(chǎn)企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原非房地產(chǎn)企業(yè)投資主體相同的非房地產(chǎn)企業(yè)，對(duì)原非房地產(chǎn)企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的非房地產(chǎn)企業(yè)，暫不征土地增值稅。

因此 ，甲公司先將土地及其建筑物分立（存續(xù)分立）為甲公司100%控股的子公司丙名下，甲公司不暫不征土地增值稅。

3、契稅的處理

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！?strong> 基于此規(guī)定，公司先將土地及其建筑物分立（存續(xù)分立）為甲公司100%控股的子公司丙名下，丙公司免征契稅。

4、企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，公司分立的企業(yè)所得稅份為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況處理。如果選擇一般性稅務(wù)處理，則被分立企業(yè)甲公司和分立企業(yè)丙公司應(yīng)按下列規(guī)定處理：

（1）被分立企業(yè)甲公司對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。

（1）分立企業(yè)丙公司應(yīng)按甲公司分立的土地及建筑物的公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

（5）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 

如果選在特殊性稅務(wù)處理，即甲公司暫不征收企業(yè)所得稅，則比相符合以下條件：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（3）企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被分立企業(yè)分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（4）企業(yè)分立后取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后的后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

5、丙公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的涉稅處理

丙公司的全部股權(quán)被乙公司收購(gòu)的話，則丙公司只要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，但是必須要進(jìn)行評(píng)估！

（四）方案二的涉稅分析

1、增值稅的處理

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條：銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件二《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟(jì)利益”，且被投資企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以土地等無(wú)形資產(chǎn)和房屋等不動(dòng)產(chǎn)投資應(yīng)作為銷售繳納增值稅，并可計(jì)算銷項(xiàng)稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑據(jù)。因此以非貨幣性資產(chǎn)投資要視同銷售繳納增值稅。

《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)）第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅?！?strong> 基于此規(guī)定 ，如果甲公司不將土地及其地上建筑物相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給丙公司，則甲公司必須將土地評(píng)估價(jià)或公允價(jià)減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。甲公司向乙公司開具5%的增值稅專用發(fā)票。

2、土地增值稅的處理

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號(hào) ）第四條規(guī)定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！被诖艘?guī)定，要注意以下兩點(diǎn)：

第一，非房地產(chǎn)企業(yè)在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的房地產(chǎn)企業(yè)，必須征土地增值稅。

第二，非房地產(chǎn)企業(yè)在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的非房地產(chǎn)企業(yè)，暫不征土地增值稅。

因此，甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下，甲公司暫不征土地增值稅。

3、契稅的處理

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]17號(hào)）第六條第三款規(guī)定：“母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！被诖艘?guī)定 ，甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下，甲公司免征契稅。

4、企業(yè)所得稅的處理

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）第一條規(guī)定：“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！痹摋l中有一個(gè)很重要的詞“可”，意思是可以讓投資企業(yè)自己決定分5年計(jì)算還是一次性計(jì)入當(dāng)年?；诖艘?guī)定 ，甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下，甲公司可以選擇5年繳納企業(yè)所得稅。

5、甲公司在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的涉稅處理

甲公司在乙公司的股權(quán)被乙公司股權(quán)收購(gòu)時(shí)，則甲公司的股東只要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，但是必須要進(jìn)行評(píng)估！