財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》2019年第39號已于2019年3月20日公布，并將于2019年4月1日起執(zhí)行。公告第一條提到：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。增值稅基本稅率下降，筆者就接到了關(guān)于買方可否要求退還因稅款變動而由賣方多收的貨款等相關(guān)增值稅問題的咨詢。就此，筆者從買賣合同中涉增值稅及發(fā)票條款的審查要點與實務(wù)方面進行解析，供讀者參考。

一、買賣雙方的稅收身份審查

合同簽訂時應(yīng)當(dāng)審查買賣雙方的納稅資格，分清是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人則只能開具普通發(fā)票（可由稅務(wù)機關(guān)代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票）。增值稅稅率多少、能否抵扣將會影響購貨的成本，進而影響定價。

二、合同價款和稅額的條款

（一）合同價款

增值稅是價外稅。審查合同時應(yīng)注意合同價款是否屬于含稅價款。由于增值稅應(yīng)納稅額等于銷項稅額減去進項稅額，所以，在審查合同時，需要特別留意合同價款的約定。

（二）稅額

在買賣合同中，賣方是增值稅的納稅義務(wù)人，其應(yīng)承擔(dān)增值稅的銷項稅額。實務(wù)中，雙方通常有以下的稅款約定方式：

1.買賣合同中約定稅款由買方承擔(dān)

《合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；

（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會公共利益；

（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。

第四條規(guī)定，當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個人不得非法干預(yù)。

根據(jù)上述規(guī)定，雙方簽訂稅款承擔(dān)條款，約定由非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)繳的增值稅稅額，這是出于雙方意思表示一致而簽訂的民事合同。該合同并不違反《合同法》第五十二條的強制性規(guī)定。

稅款承擔(dān)條款是雙方對稅款繳納的分配，并不會導(dǎo)致稅款的流失。這與“《稅收征收管理法實施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！钡囊?guī)定，并不沖突。

此外，一些個人所得稅領(lǐng)域的稅收規(guī)范性文件中也默認(rèn)了這類約定的合法性。比如，國家稅務(wù)總局《關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確單位或個人為納稅義務(wù)人的勞務(wù)報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)〔１９９６〕１６１號）就間接承認(rèn)雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個稅稅款的合法性。

因此，筆者認(rèn)為，雙方在合同履行過程中，稅款負(fù)擔(dān)主體已足額繳納了相應(yīng)的增值稅，一般應(yīng)尊重當(dāng)事人的意思自治，該稅款負(fù)擔(dān)條款宜認(rèn)定為有效。

2.買賣合同中約定稅款由買方指定的第三人承擔(dān)

《合同法》第六十五條規(guī)定，當(dāng)事人約定由第三人向債權(quán)人履行債務(wù)的，第三人不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任。買賣合同中可以約定稅款由買方指定的第三人承擔(dān)。買方指定的第三人沒有實際繳納稅款的，買方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任。

3.買賣合同中是否可以通過約定改變稅法上的納稅義務(wù)人

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，增值稅的納稅人是指在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人。

買賣合同中約定的稅款承擔(dān)主體沒有實際繳納稅款，雙方對稅款負(fù)擔(dān)的約定僅限于買賣雙方之間，對稅務(wù)機關(guān)沒有約束力。對稅務(wù)機關(guān)而言，稅法上的納稅義務(wù)人的主體身份是不能改變的，納稅人義務(wù)人以外的稅款承擔(dān)主體不會取代納稅義務(wù)人的身份而轉(zhuǎn)化為納稅義務(wù)人。

三、合同的價外費用

1.增值稅銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

2.在買賣合同履行過程中，雙方可能會發(fā)生價外費用的收付問題。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十二條指出，價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。

因此，價外費用包含在銷售額中。這涉及到價外費用是否屬于含稅價和賣方對此費用的開票義務(wù)。雙方應(yīng)針對價外費用是否含稅的問題進行約定。

四、結(jié)算條款和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定

1.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定

詳見《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條、財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條。具體條文附后。

2.價款的結(jié)算條款

根據(jù)上述規(guī)定，價款的結(jié)算條款和方式將對納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定有重要意義。因此，在審查合同時，應(yīng)根據(jù)不同納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定來設(shè)計價款的結(jié)算條款和方式。

五、發(fā)票條款

發(fā)票條款是買賣合同的重要條款之一。尤其是，增值稅專用發(fā)票涉及到買方進項稅額的抵扣。若買方未能取得增值稅專用發(fā)票或者取得不合規(guī)的可抵扣增值稅專用發(fā)票，買方將有法律風(fēng)險和經(jīng)濟損失。具體如下：

（一）《發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。

（二）開具并交付合規(guī)的增值稅發(fā)票是賣方的法定義務(wù)

 1.《合同法》第一百三十六條規(guī)定，出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料。

有裁判要旨認(rèn)為：出賣人或承攬人開具增值稅發(fā)票系法定強制性義務(wù)，不能通過當(dāng)事人約定的方式予以排除。當(dāng)事人關(guān)于未交付增值稅發(fā)票則由買受人或定作人直接扣除增值稅稅款的約定，可能導(dǎo)致國家增值稅稅款流失，應(yīng)歸于無效。買受人或定作人因不能抵扣增值稅發(fā)票所導(dǎo)致的經(jīng)濟損失，應(yīng)當(dāng)提起反訴或者另行起訴主張?！咀ⅲ翰门幸紒碜裕?013）相商初字第1451號的案件】

因此，在買賣合同中，開具并交付合規(guī)的增值稅發(fā)票，是賣方的法定義務(wù)，該法定義務(wù)是合同的從給付義務(wù)，應(yīng)由賣方完全履行。

2.開票時間的審查

（1）先款后票

合同中沒有特別約定的情況下，大部分的交易都是采用先款后票進行。此方式對買方會帶來法律風(fēng)險，比如：買方無法取得普通發(fā)票，不能入賬；無法取得專用發(fā)票，無法抵扣進項稅額，進而導(dǎo)致稅款損失。

（2）先票后款

1）增值稅普通發(fā)票采用先票后款方式對賣方的影響

最高人民法院《關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱《買賣合同的解釋》）第八條規(guī)定，合同約定或者當(dāng)事人之間習(xí)慣以普通發(fā)票作為付款憑證，買受人以普通發(fā)票證明已經(jīng)履行付款義務(wù)的，人民法院應(yīng)予支持，但有相反證據(jù)足以推翻的除外。

因此，普通發(fā)票作為付款憑證。若賣方采用先票后款的方式交付發(fā)票后，將可能面臨無法收取款項的法律風(fēng)險。

2）增值稅專用發(fā)票采用先票后款方式對雙方的影響

《買賣合同的解釋》第八條規(guī)定，出賣人僅以增值稅專用發(fā)票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標(biāo)的物義務(wù)，買受人不認(rèn)可的，出賣人應(yīng)當(dāng)提供其他證據(jù)證明交付標(biāo)的物的事實。

增值稅專用發(fā)票不能作為付款憑證，賣方不能僅以增值稅專用發(fā)票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標(biāo)的物義務(wù)，在買方不認(rèn)可的情況下，還應(yīng)當(dāng)提供其他證據(jù)證明交付標(biāo)的物的事實。

 3.實務(wù)操作

（1）買賣合同中應(yīng)將取得增值稅發(fā)票作為一項合同義務(wù)列入合同中。對于買方來說，可以考慮在合同中增設(shè)“買方取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票后才支付款項”的條款。

（2）交付發(fā)票的環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，開具發(fā)票與交付發(fā)票不能等同。實務(wù)中，這兩個環(huán)節(jié)大部分都能順利完成。但筆者也常接到關(guān)于交付發(fā)票過程中失票問題的咨詢。由于合同中沒有明確約定發(fā)票的交付方式、時間、聯(lián)系人等相關(guān)信息，這導(dǎo)致無法分清失票后的責(zé)任分擔(dān)。因此，筆者建議，可以在合同中約定賣方通過特快專遞或面收的方式送達(dá)對方；逾期送達(dá)導(dǎo)致?lián)p失的，可以約定相應(yīng)的違約條款。

（3）除了上述風(fēng)險外，關(guān)于發(fā)票的類型和開具不合規(guī)的發(fā)票后的賠償責(zé)任也可以在合同中約定。

六、增值稅基本稅率的變動對買賣雙方的影響

在買賣合同中，增值稅基本稅率將由目前的16%降至13%，10%降至9%，降低稅率的變動對買賣雙方有什么影響呢？筆者通過具體的例子來說明。

假設(shè)，甲公司、乙公司均為一般納稅人，甲公司與乙公司簽訂了一份買賣合同，甲公司（出賣人）向乙公司（買受人）銷售一批貨物（乙公司作為庫存商品入庫），貨款116萬元（含稅價），雙方適用的稅率均為16%。暫不考慮其他業(yè)務(wù)和確認(rèn)收入的因素。

情形一

增值稅基本稅率將由目前的16%降至13%，

對甲公司的影響如下：

1026548.67-1000000=26548.67元

160000-133451.32=26548.67元

【注：以上分錄中為小數(shù)點的計算誤差?！?/span>

銷項稅額減少，主營業(yè)務(wù)收入增加。

對乙公司的影響如下：

進項稅額減少，主營業(yè)務(wù)成本增加。

增值稅基本稅率提高，對雙方也有類似的相反影響，此處不再贅述。

七、涉稅及發(fā)票的違約條款

1.合同審查中，應(yīng)注意關(guān)于賣方未能開具并交付合規(guī)的發(fā)票時違約責(zé)任的約定。

2.在合同約定有非納稅義務(wù)人（即賣方以外的人）承擔(dān)稅款時，非納稅義務(wù)人未能實繳稅款時的違約責(zé)任的約定。

綜上所述，買賣合同中涉增值稅及發(fā)票條款的審查是需要特別注意的。增值稅基本稅率的變動，若沒有在合同中提前約定相關(guān)內(nèi)容的處理條款，合同雙方將很容易產(chǎn)生糾紛。

附：

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：

（一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

（二）進口貨物，為報關(guān)進口的當(dāng)天。

 增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：

（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；

（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；

（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；

（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；

（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；

（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；

（七）納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）附件1：

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定， 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（三）納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（五）增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。