為拓寬保障性租賃住房房源，建立穩(wěn)定的保障性租賃住房供應(yīng)渠道，提高保障能力，在許多地方政府采取由房地產(chǎn)公司無償配建保障性租賃住房的辦法。即在新建商品住房、經(jīng)濟適用住房等住房建設(shè)項目中，按規(guī)定的比例配建公共租賃住房和廉租住房，即保障性租賃住房。房地產(chǎn)公司無償配建保障性租賃住房如何涉稅處理？

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（二）項規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應(yīng)視同銷售進行增值稅處理，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。因為保障性租賃住房則可歸類為公益事業(yè)或社會公眾服務(wù)，將保障性租賃住房無償移交政府指定的住房保障機構(gòu)或公共租賃住房建設(shè)運營機構(gòu)，不屬于增值稅視同銷售范圍?！逗笔I改增問題集》明確：房地產(chǎn)企業(yè)將建設(shè)的醫(yī)院、幼兒園、學(xué)校、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無償贈送（移交）給政府的，如果上述設(shè)施在可售面積之外，作為無償贈送的服務(wù)用于公益事業(yè)，不視同銷售；如果上述配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。顯然，房地產(chǎn)企業(yè)配建的保障性租賃住房屬于不可售范圍，所以，房地產(chǎn)企業(yè)將保障性租賃住房無償移交不應(yīng)當(dāng)視同銷售。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。配建保障性租賃住房與商品住宅一并申請建設(shè)用地使用權(quán)初始登記，建設(shè)用地使用權(quán)范圍應(yīng)為同一宗地，不作分割，按照所在商品住宅開發(fā)項目宗地總面積記載，并注明配建保障性租賃住房的比例、建筑面積等內(nèi)容。配建保障性租賃住房無償移交過程中，建設(shè)用地使用權(quán)范圍應(yīng)為同一宗地，不作分割，沒有國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，也不存在轉(zhuǎn)讓地上的建筑物及其附著物，同時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也沒有取得收入，應(yīng)當(dāng)不屬土地增值稅的征稅范圍。

對于配建保障性租賃住房所發(fā)生的成本，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理:1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。因為配建保障性租賃住房，屬于公共設(shè)施范疇，配建保障性租賃住房是開發(fā)房地產(chǎn)企業(yè)必須發(fā)生的直接費用，所以，無償交付給政府的保障性租賃住房所發(fā)生的成本費用應(yīng)當(dāng)作為公共設(shè)施，應(yīng)當(dāng)允許在計算土地增值稅時予以扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第十七條的規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進行處理: (一)屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。(二)屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。同時按照國稅發(fā)〔2009〕31號文第二十條的規(guī)定，“公共配套設(shè)施費”應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出，公共配套設(shè)施費是指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。由此可見，配建保障性租賃住房作為公共設(shè)施范疇，其建造成本可以作為公共配套設(shè)施費分?jǐn)偨o可售建筑面積。

在實務(wù)中，有一種觀點認(rèn)為：房地產(chǎn)公司配建保障性租賃住房的實質(zhì)是以其建造的開發(fā)產(chǎn)品（保障性租賃住房）抵償其取得該宗地土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地價款的一部分。即房地產(chǎn)公司公司取得該宗土地的使用權(quán)應(yīng)支付的價款，一部分是以現(xiàn)金（拍賣成交價款）方式支付，一部分是以開發(fā)產(chǎn)品（無償移交保障性租賃住房）抵償。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格一般應(yīng)確定為競價的成交價格。房地產(chǎn)公司通過競價方式取得國有土地使用權(quán)，其支付的全部經(jīng)濟利益不僅包括以現(xiàn)金支付的土地價款，還包括在拍賣時并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構(gòu)成契稅的計稅價格。這種觀點是否正確？

財稅〔2004〕134號文規(guī)定“出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益”，然后列舉了一些構(gòu)成“全部經(jīng)濟利益”的費用，包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等費用。配建配建保障性租賃住房的建設(shè)成本也應(yīng)視作支付的經(jīng)濟利益，并沒有法定依據(jù)，肆意擴大了“全部經(jīng)濟利益”的范疇。如果該房地產(chǎn)公司沒有配建配建保障性租賃住房，就不會取得該國有土地使用權(quán)，因此，該配建保障性租賃住房的配建成本應(yīng)繳納契稅。若以此推論：房地產(chǎn)開發(fā)商所配建的小區(qū)外人行道、綠化等所有公共配套設(shè)施都應(yīng)計入契稅征稅范圍，這顯然喪失合理性，無限加大了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，違背稅收公平原則。在稅收執(zhí)法存有爭議的情形下，如果沒有法律法規(guī)依據(jù)及規(guī)范性文件規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)不宜肆意使用自由裁量權(quán)，應(yīng)保持稅務(wù)執(zhí)法的謙抑性，杜絕超越職權(quán)行為。

房地產(chǎn)公司將保障性租賃住房無償移交給政府指定的住房保障機構(gòu)或公共租賃住房建設(shè)運營機構(gòu)，住房保障機構(gòu)或公共租賃住房建設(shè)運營機構(gòu)是否繳納契稅？契稅是指不動產(chǎn)(土地、房屋)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動時，就當(dāng)事人所訂契約按產(chǎn)價的一定比例向新業(yè)主(產(chǎn)權(quán)承受人)征收的一次性稅收。按照建設(shè)項目協(xié)議書的約定，配建保障性租賃住房的新建房屋所有權(quán)初始登記就已經(jīng)在政府指定的住房保障機構(gòu)或公共租賃住房建設(shè)運營機構(gòu)名下，所以，住房保障機構(gòu)或公共租賃住房建設(shè)運營機構(gòu)辦理房屋初始產(chǎn)權(quán)時，不存在繳納契稅。

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2019年第61號）的規(guī)定，2019年1月1日至2020年12月31日，在其他住房項目中配套建設(shè)公租房，按公租房建筑面積占總建筑面積的比例免征建設(shè)、管理公租房涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅；在其他住房項目中配套建設(shè)公租房，按公租房建筑面積占總建筑面積的比例免征建設(shè)、管理公租房涉及的印花稅。因此，房地產(chǎn)公司配建保障性租賃住房可以享受印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅的稅收優(yōu)惠。該優(yōu)惠政策是對于原有優(yōu)惠政策的延續(xù)。