隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)無(wú)力償還到期債務(wù)、異常走逃的情況日益增多，為了盡可能幫助債權(quán)人追回債權(quán)減少損失，需要司法拍賣(mài)執(zhí)行的情況日漸增加。與此同時(shí)，為了保證拍賣(mài)環(huán)節(jié)的稅款征收，各地法院通常會(huì)在拍賣(mài)公告中規(guī)定“一切稅費(fèi)由買(mǎi)受人承擔(dān)”，由此引發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和涉稅處理等一系列問(wèn)題。本文就司法拍賣(mài)中，資產(chǎn)（主要是不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓涉及買(mǎi)受方財(cái)稅處理的相關(guān)問(wèn)題，進(jìn)行思考和探究。

企業(yè)所得稅稅前列支風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）規(guī)定，人民法院不是納稅義務(wù)人，獲得拍賣(mài)、變賣(mài)財(cái)產(chǎn)收入的主體是納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依法納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)交易事項(xiàng)享有征稅權(quán)，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助征收。

司法強(qiáng)制拍賣(mài)約定稅費(fèi)由買(mǎi)受方承擔(dān)的，對(duì)拍賣(mài)、變賣(mài)財(cái)產(chǎn)的成交價(jià)應(yīng)作為全部收入且不需要進(jìn)行稅前收入還原，直接作為相關(guān)稅費(fèi)的計(jì)算依據(jù)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為，買(mǎi)受人替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)本應(yīng)該由被執(zhí)行人承擔(dān)，該部分稅費(fèi)不符合“與取得收入有關(guān)”和“合理”兩項(xiàng)規(guī)定，因此不能在企業(yè)所得稅前扣除。

并且，由于拍賣(mài)公告中的稅費(fèi)承擔(dān)條款并未改變納稅義務(wù)人，即使買(mǎi)受人承擔(dān)了原本應(yīng)該由被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的稅收繳款書(shū)或其他完稅憑證上的納稅人仍是被執(zhí)行人。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為，該稅收繳款書(shū)或其他完稅憑證不能作為買(mǎi)受人的合法有效憑證，也不得作為在買(mǎi)受人企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)。

從以上兩個(gè)方面分析，買(mǎi)受人替被執(zhí)行人承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)后，可能存在不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

買(mǎi)受人取得競(jìng)買(mǎi)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和涉稅處理

買(mǎi)受人替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)在企業(yè)所得稅前列支的政策依據(jù)不足，但是相關(guān)稅費(fèi)是買(mǎi)受人實(shí)實(shí)在在為取得拍賣(mài)資產(chǎn)而支付的，這里既涉及到買(mǎi)受人竟得資產(chǎn)的當(dāng)期及后續(xù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，又涉及到買(mǎi)受人竟得資產(chǎn)的當(dāng)期及后續(xù)稅務(wù)處理。為此，提出如下3種買(mǎi)受人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方式，僅供探討。

直接作為營(yíng)業(yè)外支出，且不得在企業(yè)所得稅前列支。理由：是該筆支出不符合“與取得收入有關(guān)”和“合理”兩項(xiàng)規(guī)定。買(mǎi)受人在支付替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)的當(dāng)期，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出

  貸：銀行存款等

同時(shí)，在次年企業(yè)所得稅匯算清繳期間，就該營(yíng)業(yè)外支出調(diào)增應(yīng)納稅所得額計(jì)入其他應(yīng)收款，待合適的時(shí)候作資產(chǎn)損失處理。理由：買(mǎi)受人不是納稅義務(wù)人，但又不得不替被執(zhí)行人支付資產(chǎn)拍賣(mài)過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)，買(mǎi)受人由此增加一筆實(shí)實(shí)在在的其他應(yīng)收款項(xiàng)，期待被執(zhí)行人將來(lái)能夠歸還。

借：其他應(yīng)收款等

  貸：銀行存款等

與此同時(shí)，絕大多數(shù)進(jìn)入司法拍賣(mài)程序的被執(zhí)行人的財(cái)務(wù)狀況可能非常糟糕，瀕臨關(guān)閉清算或破產(chǎn)的邊緣或正在走破產(chǎn)程序或正在破產(chǎn)重整期間，未來(lái)歸還此筆其他應(yīng)收款的可能性幾乎為零。買(mǎi)受人應(yīng)隨時(shí)了解被執(zhí)行人的相關(guān)信息，積極主動(dòng)參與被執(zhí)行人的相關(guān)清算或破產(chǎn)或重整活動(dòng)，收集有關(guān)資料，待時(shí)機(jī)成熟或時(shí)間窗口到來(lái)或條件具備，將此筆其他應(yīng)收款作資產(chǎn)損失申報(bào)。

借：管理費(fèi)用

  貸：其他應(yīng)收款等

以便將這筆資產(chǎn)損失計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以在資產(chǎn)使用期間提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，并允許稅前扣除。理由：一是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條和第六十六條規(guī)定，外購(gòu)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)），以購(gòu)買(mǎi)價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；二是買(mǎi)受人支付的這部分稅費(fèi)和支付的競(jìng)買(mǎi)價(jià)款密切相關(guān)，假設(shè)買(mǎi)受人不支付這部分稅費(fèi)，相應(yīng)的競(jìng)買(mǎi)價(jià)款就會(huì)增加，最終買(mǎi)受人支付的總價(jià)款是相當(dāng)?shù)?。買(mǎi)受人支付替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)的當(dāng)期，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）

  貸：銀行存款等

自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月或無(wú)形資產(chǎn)投入使用月份的當(dāng)月起按規(guī)定計(jì)提該資產(chǎn)使用的折舊或攤銷(xiāo)時(shí)：

借：相關(guān)費(fèi)用（制造費(fèi)用、管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用等）

  貸：累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)

上述3種買(mǎi)受人競(jìng)拍所得資產(chǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方式都有現(xiàn)實(shí)的理由，不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方式，對(duì)買(mǎi)受人的稅務(wù)影響較大。

值得一提的是，對(duì)于買(mǎi)受人替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)中的增值稅，稅務(wù)部門(mén)在征收此項(xiàng)稅款時(shí)應(yīng)只開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。任何情況下，買(mǎi)受人替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)中的增值稅，一律不得作為買(mǎi)受人也不得事后作為被執(zhí)行人的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。（文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)）