一直以來(lái),房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅申報(bào)管理,按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的規(guī)定,都自成體系。 按照31號(hào)文第九條規(guī)定: 企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。 所以,在項(xiàng)目未完工之前,按照取得的收入,先預(yù)計(jì)毛利來(lái)預(yù)繳申報(bào)和年度申報(bào)。在項(xiàng)目完工當(dāng)年,在確認(rèn)了實(shí)際毛利后,在完工當(dāng)年的年度匯算清繳時(shí),再對(duì)項(xiàng)目實(shí)際毛利與以前年度已經(jīng)預(yù)計(jì)的毛利之間的差額進(jìn)行調(diào)整,才是正確的處理方法。 但是,實(shí)務(wù)中一些房地產(chǎn)企業(yè)并沒(méi)有嚴(yán)格按照31號(hào)文的規(guī)定來(lái)執(zhí)行,不論是在預(yù)繳所得稅申報(bào)還是年度所得稅匯算申報(bào)時(shí),都出現(xiàn)了各種“自行處理”的申報(bào)現(xiàn)象。其中之一,就是在預(yù)繳所得稅申報(bào)時(shí),自行負(fù)數(shù)沖減“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”一欄。 2018版的預(yù)繳申報(bào)表的填表說(shuō)明,明確了“從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人,填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入,按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入此行。企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,其未完工預(yù)售環(huán)節(jié)按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額在匯算清繳時(shí)調(diào)整,月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí)不調(diào)整。本行填報(bào)金額不得小于本年上期申報(bào)金額?!?/p> 新表一出,就有朋友提出,這樣的規(guī)定,會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的問(wèn)題。 我們今天就來(lái)重新梳理一下,究竟會(huì)不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅。 舉例說(shuō)明: 甲公司2015年開(kāi)發(fā)有A項(xiàng)目,2016年1-12月取得不含增值稅預(yù)收賬款10000萬(wàn)元,2016年12月開(kāi)具增值稅發(fā)票10000萬(wàn)元。2017年1-10月取得不含增值稅預(yù)收賬款10000萬(wàn)元,截止2017年10月已經(jīng)全部開(kāi)具發(fā)票,該項(xiàng)目企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利率為10%。該公司2017年10月經(jīng)中介機(jī)構(gòu)確認(rèn)的實(shí)際計(jì)稅收入20000萬(wàn)元,計(jì)稅成本17500萬(wàn)元,實(shí)際毛利2500萬(wàn)元,已經(jīng)預(yù)計(jì)毛利2000萬(wàn)元。不考慮稅金及附加等其他因素。 比較常見(jiàn)的錯(cuò)誤處理: 第一種: 1、2016年按月預(yù)計(jì)毛利,2016年1-12月累計(jì)預(yù)計(jì)毛利10000×10%=1000萬(wàn)元,2016年12月結(jié)轉(zhuǎn)收入10000萬(wàn)元,自行結(jié)轉(zhuǎn)成本9200萬(wàn)元。沖減當(dāng)年已經(jīng)預(yù)計(jì)的毛利1000萬(wàn)元,累計(jì)預(yù)繳所得稅1000×25%=250萬(wàn)元。 2、2016年年度申報(bào)收入10000萬(wàn)元,成本9200萬(wàn)元,計(jì)算多交稅款50萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)下年抵交。 3、2017年1-10繼續(xù)預(yù)計(jì)毛利10000×10%=1000萬(wàn)元,累計(jì)預(yù)繳所得稅250萬(wàn)元。 4、10月份經(jīng)完工確認(rèn)的實(shí)際收入20000萬(wàn)元,計(jì)稅成本17500萬(wàn)元 ,實(shí)際毛利2500萬(wàn)元。2017年10月結(jié)轉(zhuǎn)收入10000萬(wàn)元,自行結(jié)轉(zhuǎn)成本8300萬(wàn)元(17500-9200),沖減1-10月已經(jīng)預(yù)計(jì)的毛利1000萬(wàn)元,補(bǔ)繳企業(yè)所得稅(1700-1000)×25%-50=125萬(wàn)元。 第二種: 1、2016年各期不預(yù)計(jì)毛利,直接按照收到的預(yù)收款10000萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)收入,同步按照一定的比例結(jié)轉(zhuǎn)成本9200萬(wàn)元,按照自行計(jì)算的實(shí)際利潤(rùn)額800萬(wàn)元計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅200萬(wàn)元。 2、2016年度申報(bào)將預(yù)繳數(shù)據(jù)收入10000萬(wàn)元和成本9200萬(wàn)元同步結(jié)轉(zhuǎn)填入年度申報(bào)表。 3、2017年1-9月不預(yù)計(jì)毛利,直接按照收到的預(yù)收款10000萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)收入,同步按照一定的比例結(jié)轉(zhuǎn)成本9200萬(wàn)元,按照自行計(jì)算的實(shí)際利潤(rùn)額800萬(wàn)元計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅200萬(wàn)元。 4、2017年10月結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際收入0,結(jié)轉(zhuǎn)成本17500-9200-9200=-900萬(wàn)元,預(yù)繳企業(yè)所得稅225萬(wàn)元, 雖然以上兩種處理最終并沒(méi)有影響應(yīng)納稅企業(yè)所得稅稅款,但是都會(huì)造成一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 第一種處理方式,用負(fù)數(shù)直接沖減預(yù)繳申報(bào)表上的“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的計(jì)算應(yīng)納稅所得額”欄次數(shù)據(jù),會(huì)影響其他項(xiàng)目的預(yù)計(jì)毛利數(shù)據(jù)的正常反映。 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)周期比較長(zhǎng),一旦申報(bào)數(shù)據(jù)允許這樣來(lái)用負(fù)數(shù)沖減,就會(huì)產(chǎn)生極大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。特別是如果同一企業(yè)同時(shí)存在有兩個(gè)或兩個(gè)以上項(xiàng)目時(shí),最容易出現(xiàn)預(yù)繳毛利數(shù)據(jù)混亂,最終會(huì)造成應(yīng)該預(yù)計(jì)毛利數(shù)據(jù)無(wú)法準(zhǔn)確核實(shí)的情況 。 第二種處理方式,實(shí)際上并沒(méi)有執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的規(guī)定,一是可能造成自行確認(rèn)的毛利率小于文件規(guī)定的毛利率,少預(yù)繳所得稅。二是,因?yàn)橹苯釉谏陥?bào)表上結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本,同時(shí)也很可能“渾水摸魚(yú)”地同步結(jié)轉(zhuǎn)扣除了所有當(dāng)期發(fā)生的“稅金及附加”。 正確的處理是: 1、項(xiàng)目未完工的各期,按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算出各期“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的計(jì)算應(yīng)納稅所得額”。2016年預(yù)計(jì)毛利合計(jì)10000×10%=10000萬(wàn)元,預(yù)繳企業(yè)所得稅250萬(wàn)元。 1、填寫(xiě)預(yù)繳企業(yè)所得稅申報(bào)表: 2、填寫(xiě)2016年年度申報(bào)表 A105010 視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表 A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表 3、2017年1-10月預(yù)計(jì)毛利合計(jì)10000×10%=10000萬(wàn)元,預(yù)繳企業(yè)所得稅250萬(wàn)元。 填寫(xiě)預(yù)繳企業(yè)所得稅申報(bào)表: 4、2017年10月項(xiàng)目完工,確認(rèn)出實(shí)際毛利,在預(yù)繳申報(bào)表上暫不反映調(diào)整。 5、 填寫(xiě)年度企業(yè)所得稅申報(bào)表 A100000 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類) A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表 A105010 視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表 這樣處理下來(lái),預(yù)計(jì)毛利額在2016年納稅調(diào)增1000萬(wàn)元,2017年納稅調(diào)增1000萬(wàn)元,合計(jì)調(diào)增2000萬(wàn)元,2017年納稅調(diào)減2000萬(wàn)元,合計(jì)調(diào)增=合計(jì)調(diào)減。 在2017年的年度申報(bào)表上,反映了該項(xiàng)目的實(shí)際收入、計(jì)稅成本、實(shí)際毛利。這樣的處理非常清晰明了。 所以,如果嚴(yán)格按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的規(guī)定來(lái)填寫(xiě)預(yù)繳申報(bào)表和年度申報(bào)表,根本不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)納稅的情況。
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