《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕101號）規(guī)定：“對棚戶區(qū)改造改造安置住房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房的，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料、房屋征收（拆遷）補償協(xié)議或棚戶區(qū)改造合同（協(xié)議），按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅。”對于“在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房”如何確定城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例問題，實踐中常常存在爭議。

一、基本案情

甲房地產(chǎn)公司在某棚戶區(qū)改造安置項目（注：項目立項名稱為棚戶區(qū)改造安置項目）中同時建造了部分商品房，棚戶區(qū)改造符合財稅〔2013〕101號文件規(guī)定的城鎮(zhèn)土地稅減免條件。該公司與城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)的信息如下：項目總占地面積8萬平方米；總建筑面積25萬平方米，其中計容積率建筑面積20萬平方米，不計容積率建筑面積5萬平方米；計容積率建筑面積中，棚戶區(qū)改造安置住房12萬平方米，其他商品房（可售）5萬平方米，房屬附屬設(shè)施（地上車庫）1萬平方米（假設(shè)70%出售給改造安置戶，30%出售給非改造安置戶），自建固定資產(chǎn)（不可售）2萬平方米；不計容積率建筑面積中，地下室4萬方米（可售），公共配套設(shè)施（不可售）1萬平方米。

二、存在爭議

主管稅務(wù)機關(guān)認為，對于應(yīng)減免的城鎮(zhèn)土地使用稅，應(yīng)當嚴格按照財稅〔2013〕101號文件的規(guī)定計算，該項目改造安置住房建筑面積為12萬平方米，總建筑面積為25萬平方米，城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例應(yīng)為：12÷25×100%＝48%；甲公司認為，財稅〔2013〕101號文件有關(guān)減免比例的規(guī)定適用于“在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房”，而該項目屬于在棚戶區(qū)改造安置項目中配套建設(shè)少量商品房，因此剔除商品房占地后其余土地面積都應(yīng)當減免城鎮(zhèn)土地使用稅，城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例應(yīng)為：100%－5÷25×100%＝80%。

三、案情分析

筆者認為，主管稅務(wù)機關(guān)和甲公司的計算方法都是不正確的。假設(shè)該棚戶區(qū)改造安置項目的開發(fā)產(chǎn)品全部屬于改造安置住房（未建設(shè)其他商品房和固定資產(chǎn)），那么房屋附屬設(shè)施（如地下室、車位等）以及無償移交給全體業(yè)主和政府的公共配套設(shè)施（不可售，但可能影響容積率）對城鎮(zhèn)土地使用稅的減免不應(yīng)當產(chǎn)生直接影響，此情形下城鎮(zhèn)土地使用稅的減免比例顯然應(yīng)為100%。由此可見，在實際計算財稅〔2013〕101號文件規(guī)定的“改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例”時不能生搬硬套，而是應(yīng)當綜合考慮各種因素做出合法合理的決定。

本案例在確定城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例時，應(yīng)當注意以下幾點：一是不影響容積率的地下建筑物并不直接占用土地使用權(quán)，因此不影響容積率的地下建筑物無論是否可售，都不應(yīng)當對城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例產(chǎn)生影響；二是影響容積率的房屋附屬設(shè)施，應(yīng)當根據(jù)出售結(jié)果，準確分配給改造安置住房和其他商品房；三是公共配套設(shè)施應(yīng)當屬于改造安置住房、其他商品房和自建固定資產(chǎn)共享，因此公共配套設(shè)施無論是否影響容積率都不會對城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例產(chǎn)生直接影響；四是自建固定資產(chǎn)占地不能享受減免，應(yīng)按規(guī)定計算征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

筆者認為，本例在計算城鎮(zhèn)土地使用稅的減免比例時，分子應(yīng)為改造安置住房建筑面積與其附屬設(shè)施（影響容積率）建設(shè)面積之和，即：12＋1×70%＝12.7（萬平方米），分母應(yīng)為影響容積率的總可售開發(fā)產(chǎn)品與自建固定資產(chǎn)建筑面積之和20萬平方米（注：如存在影響容積率的不可售公共配套建筑面積應(yīng)從分母中剔除），城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例應(yīng)為：12.7÷20×100%＝63.5%，應(yīng)減免城鎮(zhèn)土地使用稅的土地面積應(yīng)為：8×63.5%＝5.08（萬平方米）。

四、注意事項

第一，“在商品房等開發(fā)項目中配套建造棚戶區(qū)改造安置住房”與“在建造棚戶區(qū)改造安置項目中建造商品房”只是文字表述存在差異，內(nèi)容實質(zhì)是相同的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按照實質(zhì)重于形式的原則確定城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例。

第二，影響容積率的房屋附屬設(shè)施的銷售結(jié)果起初并不能準確確定，納稅人可先按改造安置住房與其他商品房的建筑面積占比進行分配，待實際銷售結(jié)束后再進行調(diào)整。

第三，如果減免稅條件發(fā)生變化，如容積率發(fā)生變化、部分不可售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為可售等等，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當及時調(diào)整城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例，并對前期多繳或者少繳的城鎮(zhèn)土地使用稅進行調(diào)整。

第四，在改造安置住房和其他商品房銷售過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當根據(jù)各自銷售進度分別核減免稅面積和應(yīng)稅面積，不再調(diào)整城鎮(zhèn)土地使用稅減免比例。

轉(zhuǎn)自：納稅人視角-我們致力于保護作者版權(quán)，除我們確實無法確認作者外，未注明來源，如涉及侵權(quán)，請及時聯(lián)系我們刪除，并表示歉意，謝謝！聯(lián)系電話：18931846983房地產(chǎn)納稅服務(wù)網(wǎng)