◎ 華稅稅務(wù)稽查組

編者按：繼今年4月國家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署和中國人民銀行在北京就打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發(fā)票專項(xiàng)行動(dòng)進(jìn)行工作部署后，8月22日四部委再次在北京召開會(huì)議，共同部署打擊虛開增值稅發(fā)票、騙取出口退稅違法犯罪兩年專項(xiàng)行動(dòng)?？梢姡蛱摯蝌_仍是國稅總局近幾年的工作重點(diǎn)。在接受咨詢中，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)涉嫌騙稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，案件是否會(huì)被移交司法機(jī)關(guān)處理追究刑事責(zé)任是出口企業(yè)尤為關(guān)心的話題，本文擬就涉稅案件移送的標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)注意事項(xiàng)作出探討，以備出口企業(yè)做好應(yīng)對(duì)。

A公司成立于2010年，系外貿(mào)企業(yè)，從事電子產(chǎn)品的出口。2017年5月，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)S市稅務(wù)局稽查局對(duì)A公司2013年至2016年度出口退稅情況進(jìn)行檢查，經(jīng)查實(shí)認(rèn)定A公司故意取得其上游供應(yīng)商B公司虛開的增值稅專用發(fā)票50份申報(bào)出口退稅，涉稅金額為986052.3元，實(shí)際已騙取出口退稅款為986052.3元。2018年3月7日，S市稅務(wù)局稽查局向A公司送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰決定書》，作出了處以騙取稅款2.5倍的罰款和停止為其辦理出口退稅兩年。

（一）涉稅案件移送司法機(jī)關(guān)的相關(guān)法律規(guī)定

與A企業(yè)類似的涉稅爭(zhēng)議案件中，企業(yè)除了通過行政復(fù)議、行政訴訟抗辯稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理、處罰決定以降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失、非經(jīng)濟(jì)損失外，他們也更為關(guān)心案件是否會(huì)被進(jìn)一步移交司法機(jī)關(guān)處理，追究刑事責(zé)任。因?yàn)橐坏┍徽J(rèn)定涉嫌刑事犯罪，則會(huì)面臨牢獄之災(zāi)，這是企業(yè)最為擔(dān)憂和不能承受的后果。涉稅案件被移送司法機(jī)關(guān)處理的法律規(guī)定如下：

（1）《中華人民共和國行政處罰法》（主席令第76號(hào)）第七條規(guī)定，公民、法人或者其他組織因違法受到行政處罰，其違法行為對(duì)他人造成損害的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。違法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，不得以行政處罰代替刑事處罰；第二十二條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪的，行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任；第三十八條第一款第（四）規(guī)定，違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)。

（2）《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第23號(hào)）第六十六條第一款規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；第七十七條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

（3）《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號(hào))第三條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送；第十一條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。

（4）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)稽查工作規(guī)程>的通知》(國稅發(fā)[2009]157號(hào))第六十條規(guī)定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送書》，經(jīng)所屬稅務(wù)局局長批準(zhǔn)后，依法移送公安機(jī)關(guān)......。

根據(jù)上述規(guī)定，同一涉稅違法行為又構(gòu)成犯罪的，行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)均享有追訴權(quán)與處罰權(quán)。稅務(wù)實(shí)踐中，涉稅爭(zhēng)議大多源于稅務(wù)稽查案件，稅務(wù)稽查結(jié)論往往決定了案件的走向。也就是說，若發(fā)現(xiàn)違法行為涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事處罰時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將案件移送公安機(jī)關(guān)，不得以罰代刑。

（二）涉嫌騙取出口退稅案件移送和量刑標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于印發(fā)<最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)>的通知》(公通字[2010]23號(hào)),第六十條規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。

《中華人民共和國刑法》第二百零四條規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額巨大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。

《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號(hào)）第三條規(guī)定，騙取國家出口退稅款５萬元以上的，為刑法第二百零四條規(guī)定的“數(shù)額較大”；騙取國家出口退稅款５０萬元以上的，為刑法第二百零四條規(guī)定的“數(shù)額巨大”；騙取國家出口退稅款２５０萬元以上的，為刑法第二百零四條規(guī)定的“數(shù)額特別巨大”。第四條規(guī)定，具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零四條規(guī)定的“其他嚴(yán)重情節(jié)”：（一）造成國家稅款損失３０萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的；（二）因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內(nèi)又騙取國家出口退稅款數(shù)額在３０萬元以上的；（三）情節(jié)嚴(yán)重的其他情形。

根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處違法行為過程中，就違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、后果，根據(jù)追訴標(biāo)準(zhǔn)，若認(rèn)定涉嫌騙稅，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須向公安機(jī)關(guān)移送。

（三）涉稅案件應(yīng)該移送而不移送所承擔(dān)的法律后果

（1）《中華人民共和國行政處罰法》第六十一條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)為牟取本單位私利，對(duì)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，以行政處罰代替刑罰，由上級(jí)行政機(jī)關(guān)或者有關(guān)部門責(zé)令糾正；拒不糾正的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員給予行政處分；徇私舞弊、包庇縱容違法行為的，依照刑法有關(guān)規(guī)定追究刑事責(zé)任。

（2）《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十七條第二款，稅務(wù)人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任。

（3）《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十六條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)違反本規(guī)定，逾期不將案件移送公安機(jī)關(guān)的，由本級(jí)或者上級(jí)人民政府，或者實(shí)行垂直管理的上級(jí)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，責(zé)令限期移送，并對(duì)其正職負(fù)責(zé)人或者主持工作的負(fù)責(zé)人根據(jù)情節(jié)輕重，給予記過以上的行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

行政執(zhí)法機(jī)關(guān)違反本規(guī)定，對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的案件不移送，或者以行政處罰代替移送的，由本級(jí)或者上級(jí)人民政府，或者實(shí)行垂直管理的上級(jí)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，責(zé)令改正，給予通報(bào)；拒不改正的，對(duì)其正職負(fù)責(zé)人或者主持工作的負(fù)責(zé)人給予記過以上的行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

對(duì)本條第一款、第二款所列行為直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，分別比照前兩款的規(guī)定給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

（4）《中華人民共和國刑法》第四百零二條規(guī)定，行政執(zhí)法人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以下有期徒刑或者拘役；造成嚴(yán)重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑。

在當(dāng)前依法治國、依法行政的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅評(píng)估或經(jīng)稅務(wù)稽查，認(rèn)定涉嫌犯罪，按照法律規(guī)定和程序都會(huì)將案件移送司法機(jī)關(guān)處理，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)人員將面臨行政處分，甚至追究刑事責(zé)任的法律風(fēng)險(xiǎn)，不移送處理的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)太高，于出口企業(yè)而言，切勿抱有僥幸心理，為避免行政案件走向刑事案件，企業(yè)應(yīng)提供出口交易相關(guān)資料與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通申辯。

（一）案件移送前稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出行政處罰的，不停止執(zhí)行

（1）《中華人民共和國行政處罰法》第二十八條第二款規(guī)定違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。

（2）《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十一條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。

行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前已經(jīng)作出的警告，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)，暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照的行政處罰決定，不停止執(zhí)行。

依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時(shí)，依法折抵相應(yīng)罰金。

（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)稽查工作規(guī)程>的通知》第六十條規(guī)定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，……依法移送公安機(jī)關(guān)，并附送以下資料：（二）《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》的復(fù)制件；（四）補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰情況明細(xì)表及憑據(jù)復(fù)制件。

根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在將涉嫌犯罪案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榍?，依法享有行政處罰權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件移送公安機(jī)關(guān)前已經(jīng)作出行政處罰的，不停止執(zhí)行，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時(shí)，依法折抵相應(yīng)罰金。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在移送前對(duì)納稅人作出稅務(wù)行政處罰決定。

（二）案件移送前稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出行政處罰，移送后不得再行使處罰權(quán)

（1）《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號(hào)）第一條第三款規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)移交案件的全部材料，同時(shí)將案件移送書及有關(guān)材料目錄抄送人民檢察院。行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在移送案件時(shí)已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機(jī)關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<全國稅務(wù)稽查規(guī)范（1.0版）>的通知》（稅總發(fā)[2016]170號(hào)）明確：稅務(wù)局稽查局在移送案件時(shí)已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機(jī)關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。

（3）最高人民法院《關(guān)于司法機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人虛開增值稅專用發(fā)票罪立案之后刑事判決之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)又以同一事實(shí)以偷稅為由對(duì)同一當(dāng)事人能否作出行政處罰問題的答復(fù)》（〔2008〕行他字第1號(hào)）明確：稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，不再針對(duì)同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰；刑事被告人構(gòu)成涉稅犯罪并被處以人身和財(cái)產(chǎn)的刑罰后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再作出罰款的行政處罰。如當(dāng)事人行為不構(gòu)成犯罪，則公安機(jī)關(guān)應(yīng)將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法追究當(dāng)事人的行政違法責(zé)任。

根據(jù)上述規(guī)定，在案件移送前未作出行政處罰的，原則上不得作出，待司法機(jī)關(guān)的處理結(jié)果作出后，再?zèng)Q定是否予以行政處罰。行政法中關(guān)于罰金吸收罰款的規(guī)定也反應(yīng)出，通過司法程序作出的刑事處罰對(duì)行政處罰具有吸收作用。因此，若被告人已經(jīng)被處以限制人身和財(cái)產(chǎn)的刑罰后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再處以罰款的行政處罰。

（一）與稅局積極溝通，專業(yè)對(duì)話稅局、司法機(jī)關(guān)

涉稅行刑交叉案件確實(shí)具有很多爭(zhēng)議的點(diǎn)，仔細(xì)分析上述關(guān)于行政執(zhí)法與刑事司法程序銜接的規(guī)定，會(huì)發(fā)現(xiàn)仍存在諸多不足，也是實(shí)務(wù)中發(fā)生爭(zhēng)議較多的領(lǐng)域，例如公安機(jī)關(guān)先行立案?jìng)刹楹?，商?qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)查，此種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)是否具有行政處罰權(quán)未予以明確等。對(duì)出口企業(yè)而言，當(dāng)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)，被認(rèn)定為涉嫌騙稅時(shí)，建議企業(yè)委托專業(yè)的稅務(wù)律師與稅局進(jìn)行專業(yè)有效的溝通，從交易事實(shí)、法律使用以及程序合法、騙稅構(gòu)成要件角度進(jìn)行抗辯引導(dǎo)。

稅務(wù)稽查是涉稅爭(zhēng)議案件解決的前端，如何利用稽查過程和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通，成為避免產(chǎn)生行刑交叉點(diǎn)的重中之重。若涉稅案件一旦被移交司法機(jī)關(guān)處理，則更需要稅務(wù)律師的介入，實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)由于涉稅刑事案件的專業(yè)性與復(fù)雜性，鮮有具備法律、財(cái)稅復(fù)合背景的專業(yè)稅務(wù)律師可以深入案件交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行無罪辯護(hù)，大多數(shù)律師從主犯從犯、偶犯、自首等角度進(jìn)行罪輕辯護(hù)，往往難以觸及騙取出口退稅罪的本質(zhì)，也就無法取得良好的辯護(hù)效果。諸如騙取出口退稅罪等涉稅刑事案件不僅涉及刑法的有關(guān)規(guī)定，還涉及大量稅法、會(huì)計(jì)等方面的知識(shí)，較一般經(jīng)濟(jì)犯罪案件更為復(fù)雜，用稅法專業(yè)對(duì)話，才能有效維護(hù)出口企業(yè)合法退稅權(quán)益。

（二）全面梳理企業(yè)稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，做好應(yīng)對(duì)

在當(dāng)前依法治國、依法行政、國家稅務(wù)總局和公安部、海關(guān)總署、中國人民銀行四部委嚴(yán)打虛開發(fā)票、騙取出口退稅稅收違法犯罪行為背景和現(xiàn)有進(jìn)銷連坐稅收征管理念下，為避免涉稅爭(zhēng)議付出過多成本，出口企業(yè)應(yīng)做好內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控制度的設(shè)立和執(zhí)行工作，梳理現(xiàn)有業(yè)務(wù)稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并采用相關(guān)補(bǔ)救措施，有效控制出口退（免）稅風(fēng)險(xiǎn)，提高稅法遵從度，避免因沒有遵循稅法可能遭受的財(cái)務(wù)損失、法律制裁。出口企業(yè)切記勿碰觸稅法騙稅紅線，在供應(yīng)商的選擇上做好準(zhǔn)入條件的設(shè)置和持續(xù)做好生產(chǎn)經(jīng)營能力的關(guān)注和審核，做好過程控制的記錄，按照出口退稅政策規(guī)定做好單證備案管理和交易往來資料的歸檔，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，加強(qiáng)相關(guān)工作人員出口退（免）稅知識(shí)培訓(xùn)，做好出口退（免）稅法律風(fēng)險(xiǎn)管理。