向境外購進(jìn)技術(shù)（服務(wù)）的扣繳增值稅的財(cái)稅處理

一、稅法的基本規(guī)定

稅法規(guī)定，境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)銷售技術(shù)、服務(wù)，境外企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅、增值稅附加稅費(fèi)和預(yù)提企業(yè)所得稅，并實(shí)行代扣代繳的辦法。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1的規(guī)定，境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：

“應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價(jià)款÷（1+稅率）×稅率”

上述公式中的“購買方支付的價(jià)款”，是指境外銷售方收取的含增值稅的價(jià)款。

增值稅是價(jià)外稅，所以其稅基也是不含增值稅的；企業(yè)所得稅的稅基則是含企業(yè)所得稅但不含增值稅的，是收入減除成本后的應(yīng)稅所得，這里說的所得稅是預(yù)提所得稅，稅率已經(jīng)考慮了成本的因素。

二、合同條款約定稅款承擔(dān)形式

合同對(duì)稅款承擔(dān)的約定，可分為三種方式，境外企業(yè)承擔(dān)全部稅款，境外企業(yè)承擔(dān)部分稅款，境外企業(yè)不承擔(dān)任何稅款三種方式。

三、不同形式下的財(cái)稅處理方法

（一）境內(nèi)購進(jìn)方不承擔(dān)任何代扣稅款時(shí)的扣稅計(jì)算和會(huì)計(jì)處理

【例1】境內(nèi)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，接受境外乙企業(yè)提供的一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，雙方約定合同價(jià)款1000萬美元。代扣稅款全部由境外企業(yè)繳納，境內(nèi)企業(yè)不承擔(dān)任何代扣稅款。假如增值稅稅率6%，附加稅費(fèi)率合計(jì)為12%（其中城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%），預(yù)提企業(yè)所得稅稅率10%。

計(jì)算代扣的各稅，并做出會(huì)計(jì)處理。

1、代扣各稅的計(jì)算

合同價(jià)款1000萬美元，乙企業(yè)得到1000萬美元后，要從中支付代扣的增值稅、代扣的附加稅費(fèi)和代扣的所得稅，所以合同價(jià)款1000萬美元，是含增值稅的價(jià)款。

（1）計(jì)稅價(jià)格

計(jì)稅價(jià)格=合同價(jià)款/（1+6%）   

=1000÷（1+ 6%）=943.40萬美元

（2）代扣增值稅=943.40×6%=56.6萬美元

（3）代扣附加稅費(fèi)

代扣城建稅=56.6×7%=3.96萬美元

代扣教育費(fèi)附加=56.6×3%=1.70萬美元

代扣地方教育附加=56.6×2%=1.13萬美元

代扣附加稅費(fèi)合計(jì)=3.96+1.70+1.13=6.79萬美元

（4）代扣預(yù)提企業(yè)所得稅=943.40×10%=94.34萬美元

2、會(huì)計(jì)處理

（1）購進(jìn)技術(shù)時(shí)：

借：無形資產(chǎn)943.4

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）56.6

      貸：應(yīng)付賬款——境外乙企業(yè)1000

（2）計(jì)提應(yīng)交各稅：

因?yàn)槿看鄱惪罹删惩馄髽I(yè)承擔(dān)，所以各稅均應(yīng)為“應(yīng)付賬款——境外乙企業(yè)”的減項(xiàng)。

借：應(yīng)付賬款——境外乙企業(yè)157.74

      貸；應(yīng)交稅費(fèi)——代扣增值稅56.6

                       ——代扣城建稅3.96

                       ——代扣教育費(fèi)附加1.70

                       ——代扣地方教育附加1.13

                       ——代扣預(yù)提企業(yè)所得稅94.34

（3）支付境外乙企業(yè)凈所得

借：應(yīng)付賬款——境外乙企業(yè)842.26（貸方1000－借方157.74）

      貸：銀行存款842.26

（二）境內(nèi)購進(jìn)方承擔(dān)全部代扣稅款時(shí)的扣稅計(jì)算和會(huì)計(jì)處理

【例2】承例1的內(nèi)容：境內(nèi)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，接受境外乙企業(yè)提供的一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，雙方約定合同價(jià)款1000萬美元。假如增值稅稅率6%，附加稅費(fèi)率合計(jì)為12%（其中城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%），預(yù)提企業(yè)所得稅稅率10%。

合同約定，代扣稅款全部由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)。

計(jì)算代扣的各稅，并做出會(huì)計(jì)處理。

1、代扣各稅的計(jì)算

本例中合同價(jià)款1000萬美元，是境外企業(yè)的凈所得，境外企業(yè)得到1000萬美元后，不承擔(dān)代扣的各稅（即價(jià)款中不含增值稅、附加稅費(fèi)和所得稅），因此，合同價(jià)款1000萬美元，不是含增值稅價(jià)款，需要計(jì)算計(jì)稅價(jià)格。

（1）計(jì)稅價(jià)格

計(jì)稅價(jià)格=合同價(jià)款/（1-10%-6%×12%）

=1000÷（1－6%－6%×12%）=1120.03萬美元

（2）應(yīng)代扣增值稅=1120.03×6%=67.20萬美元

（3）應(yīng)代扣附加稅費(fèi)

應(yīng)代扣城建稅=67.20×7%=4.70萬美元

應(yīng)代扣教育費(fèi)附加=67.20×3%=2.02萬美元

應(yīng)代扣地方教育附加=67.20×2%=1.34萬美元

附加稅費(fèi)合計(jì)=4.70+2.02+1.34=8.06萬美元

（4）應(yīng)代扣預(yù)提企業(yè)所得稅=1120.03×10%=112萬美元

2、會(huì)計(jì)處理

（1）購進(jìn)技術(shù)時(shí)：

借：無形資產(chǎn)1120.03

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）67.20

貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)1000

            應(yīng)交稅費(fèi)——代扣增值稅67.20

                       ——代扣城建稅4.70

                       ——代扣教育費(fèi)附加2.02

                       ——代扣地方教育附加1.34

                       ——代扣預(yù)提企業(yè)所得稅112

（2）向乙企業(yè)支付凈所得

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)1000

      貸：銀行存款1000

（三）境內(nèi)購進(jìn)方承擔(dān)代扣所得稅時(shí)的扣稅計(jì)算和會(huì)計(jì)處理

【例3】承例1的內(nèi)容：境內(nèi)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，接受境外乙企業(yè)提供的一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，雙方約定合同價(jià)款1000萬美元。假如增值稅稅率6%，附加稅費(fèi)率合計(jì)為12%（其中城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%），預(yù)提企業(yè)所得稅稅率10%。

合同約定境外企業(yè)只承擔(dān)代扣增值稅和代扣附加稅費(fèi)，代扣所得稅由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)。

計(jì)算代扣的各稅，并做出會(huì)計(jì)處理。

1、代扣各稅的計(jì)算

本例中約定付給境外乙企業(yè)的合同價(jià)款1000萬美元，包含應(yīng)由境外乙企業(yè)承擔(dān)的代扣增值稅和代扣附加稅費(fèi)的金額，但不包含由甲企業(yè)承擔(dān)的代扣所得稅的金額，需要計(jì)算計(jì)稅價(jià)格。

（1）計(jì)稅價(jià)格

計(jì)稅價(jià)格=100/（1+6%-10%）

=1000÷（1+6%-10%）=1041.68萬美元

（2）應(yīng)代扣增值稅=1041.68.×6%=62.50萬美元

（3）應(yīng)代扣附加稅費(fèi)

應(yīng)代扣城建稅=62.50×7%=4.38萬美元

應(yīng)代扣教育費(fèi)附加=62.50×3%=1.88萬美元

應(yīng)代扣地方教育附加=62.50×2%=1.25萬美元

附加稅費(fèi)合計(jì)=4.38+1.88+1.25=7.51萬美元

（4）應(yīng)代扣預(yù)提企業(yè)所得稅=1041.68×10%=104.17萬美元

2、會(huì)計(jì)處理

（1）購進(jìn)技術(shù)時(shí)：

借：無形資產(chǎn)1041.68

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）62.5

      貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)1000

            應(yīng)交稅費(fèi)——代扣預(yù)提企業(yè)所得稅104.17

借方合計(jì)數(shù)=1041.68+62.5=1104.18

貸方合計(jì)數(shù)=1000+104.17==1104.17

證明會(huì)計(jì)處理正確。

2、計(jì)提代扣增值稅和代扣附加稅費(fèi)

因代扣增值稅和代扣附加稅費(fèi)約定由境外企業(yè)承擔(dān)，所以：

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)70.01（62.5+4.38+1.88+1.25）

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——代扣增值稅62.5

                ——代扣城建稅4.38

                ——代扣教育費(fèi)附加1.88

                ——代扣地方教育附加1.25

（3）向甲企業(yè)支付技術(shù)價(jià)款

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)929.99（1000－70.01）

    貸：銀行存款929.99

（四）境內(nèi)購進(jìn)方承擔(dān)代扣增值稅和附加稅費(fèi)時(shí)的扣稅計(jì)算和會(huì)計(jì)處理

【例4】承例1的內(nèi)容：境內(nèi)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，接受境外乙企業(yè)提供的一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，雙方約定合同價(jià)款1000萬美元。假如增值稅稅率6%，附加稅費(fèi)率合計(jì)為12%（其中城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%），預(yù)提企業(yè)所得稅稅率10%。

合同約定境外企業(yè)只承擔(dān)代扣所得稅，代扣增值稅和代扣附加稅費(fèi)由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)。

計(jì)算代扣的各稅，并做出會(huì)計(jì)處理。

1、代扣各稅的計(jì)算

本例中約定付給境外乙企業(yè)的合同價(jià)款1000萬美元，包含應(yīng)由境外乙企業(yè)承擔(dān)的代扣所得稅金額，但不包含由境內(nèi)甲企業(yè)承擔(dān)的代扣增值稅和代扣附加稅費(fèi)的金額，需要計(jì)算計(jì)稅價(jià)格。

（1）計(jì)稅價(jià)格

計(jì)稅價(jià)格=100/（1-6%×12%）

不含增值稅銷售額=1000/（1-6%×12%）=1007.25萬美元

（2）應(yīng)代扣增值稅=1007.25×6%=60.44萬美元

（3）應(yīng)代扣附加稅費(fèi)

應(yīng)代扣城建稅=60.44×7%=4.23萬美元

應(yīng)代扣教育費(fèi)附加=60.44×3%=1.81萬美元

應(yīng)代扣地方教育附加=60.44×2%=1.2萬美元

附加稅費(fèi)合計(jì)=4.23+1.81+1.2=7.24萬美元

（4）應(yīng)代扣預(yù)提企業(yè)所得稅=1007.25×10%=100.73萬美元

2、會(huì)計(jì)處理

（1）購進(jìn)技術(shù)時(shí)：

借：無形資產(chǎn)1007.25

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）60.44

      貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)1000

            應(yīng)交稅費(fèi)——代扣增值稅60.44

            應(yīng)交稅費(fèi)——代扣城建稅4.23

                        ——代扣教育費(fèi)附加1.81

                        ——代扣地方教育附加1.2

（2）計(jì)提代扣預(yù)提企業(yè)所得稅

因代扣所得稅約定由境外企業(yè)承擔(dān)，所以：

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)100.73

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——代扣預(yù)提企業(yè)所得稅100.73

（3）向甲企業(yè)支付技術(shù)價(jià)款

借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)899.27（1000－100.73）

      貸：銀行存款899.27

（五）代扣稅款特點(diǎn)的總結(jié)

1、在約定境外企業(yè)合同所得一定的情況下，境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)的代扣稅款越多，含增值稅價(jià)款越高；境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)代扣稅款越少，含增值稅價(jià)款越低。

2、在境內(nèi)企業(yè)不承擔(dān)代扣稅款的正常情況下，一般來說，約定境外企業(yè)合同所得就是含增值稅價(jià)款。

3、在境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)代扣稅款的情況下，一般在合同中沒有現(xiàn)成的含增值稅價(jià)款數(shù)據(jù)，計(jì)算代扣稅款時(shí)，首先需要通過合理的方法計(jì)算出含增值稅價(jià)款。

4、不論境內(nèi)企業(yè)是否承擔(dān)代扣稅款或承擔(dān)多少代扣稅款，其購進(jìn)技術(shù)、服務(wù)支付的總代價(jià)與含增值稅價(jià)款的數(shù)額總是相等的。

 （六）會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)的總結(jié)

將以上四種情況下購進(jìn)技術(shù)的會(huì)計(jì)分錄的相關(guān)數(shù)據(jù)填入下表：

通過上表的會(huì)計(jì)分錄數(shù)據(jù)可以看出，境內(nèi)企業(yè)從境外企業(yè)購進(jìn)技術(shù)或服務(wù)的會(huì)計(jì)分錄有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1、無形資產(chǎn)借方的金額一般是不含增值稅價(jià)款的金額，并且由境外企業(yè)凈所得、應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和附加稅費(fèi)三部分組成。

2、在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件具備的情況下，借方都會(huì)有增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3、應(yīng)付賬款的貸方數(shù)一般與約定的境外企業(yè)合同所得相等。

4、借方與貸方的合計(jì)數(shù)一般與含增值稅價(jià)款的數(shù)額相等。

5、在貸方項(xiàng)目中包含的應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目，一般是由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目；在貸方項(xiàng)目中未包含的應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目，一般是由境外企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目。

6、由境外企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目，一般應(yīng)另做一筆會(huì)計(jì)分錄，應(yīng)交稅費(fèi)的對(duì)應(yīng)科目應(yīng)是應(yīng)付賬款。代扣稅款全部由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)的，不需做此筆分錄。

四、企業(yè)承擔(dān)稅款的納稅調(diào)整

在境外企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)給境內(nèi)企業(yè)并收取服務(wù)費(fèi)過程中，境外企業(yè)始終是納稅義務(wù)人，境內(nèi)企業(yè)是扣繳義務(wù)人，這是由我國(guó)稅法規(guī)定的，是不以合同雙方意志為轉(zhuǎn)移的。

合同可以約定有關(guān)稅款由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，但卻不能約定該稅款的計(jì)算與繳納與境外企業(yè)無關(guān)。如果境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)稅款，則合同金額就是不含稅金額，即境外企業(yè)“到手”的金額，否則，境內(nèi)企業(yè)將對(duì)合同金額扣繳相應(yīng)稅款后再作為最終支付凈額匯往境外。

那么，境內(nèi)企業(yè)代境外企業(yè)所承擔(dān)的所得稅、城建稅及教育費(fèi)附加，是否可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除呢？答案是否定的。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)）規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)員工個(gè)人所得稅不得稅前扣除。

結(jié)合稅法精神和要義，境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)的境外企業(yè)的稅款，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，不得稅前扣除。

五、不同情形下稅費(fèi)的計(jì)算