從一則案例看固定資產(chǎn)加速折舊政策在加計扣除實務中的應用

雨送黃昏xzj 2018-08-14

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從一則案例看固定資產(chǎn)加速折舊政策

在加計扣除實務中的應用

張宗秀

最近收到學員咨詢，就固定資產(chǎn)加速折舊政策如何適用加計扣除提出疑問：

張老師您好。

我是一家制造型工業(yè)企業(yè)。2018年2月公司新購進了一臺大型電子設備用于研發(fā)，價值250萬元，會計上按照5年計提折舊（假設不考慮殘值），公司2018年共有5個研發(fā)項目。公司如果采取固定資產(chǎn)加速折舊政策，那么2018年、2019年研發(fā)費加計扣除時要如何計算呢？

針對上述咨詢，張宗秀老師答復如下：

首先，來看相關會計處理。

購進設備時，

借：固定資產(chǎn)-電子設備 250

貸：銀行存款 250

會計上按照5年計提折舊，假定專門用于研發(fā)，則2018年計提折舊的會計處理如下：

借：研發(fā)支出——折舊費用 41.67

貸：累計折舊 41.67

根據(jù)日常的會計處理，按照國家稅務總局2015年第97號公告的要求登記“研發(fā)支出輔助賬”。研發(fā)用儀器、設備如果同時用于非研發(fā)活動的，要按照國家稅務總局2017年第40號公告的要求，對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。注意，97號公告所附“研發(fā)支出輔助賬”要按照企業(yè)所得稅的加計扣除口徑來形成，而非會計口徑。當企業(yè)存在多個研發(fā)項目時，要按照不同研發(fā)項目的實際工時占比等合理方法，分別進行歸集折舊費用。需要提醒的是，儀器設備如果專門用于研發(fā)活動，也需要在不同項目之間按照合理的方法分配折舊費用。

假定上例中，該工業(yè)企業(yè)5個研發(fā)項目分別為A、B、C、D、E，其中A、B、C三個項目用到新購進的電子設備，工時分別為100、150、200小時（需有清晰的設備使用記錄做佐證），則歸集和分配研發(fā)費時，應分攤的折舊費用分別為9.26、13.89、18.52萬元，要分別登記在三個項目的“研發(fā)支出輔助賬”中，年末形成“研發(fā)支出輔助賬匯總表“時，折舊費用加總數(shù)據(jù)為41.67萬元。

分析到這里，同學們注意看黑板！區(qū)別來啦?。?！

根據(jù)《財政部稅務總局關于設備器具扣除有關企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）文規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。按照這一政策規(guī)定，這家工業(yè)企業(yè)2018年2月購進的電子設備250萬元允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。會計處理上確認的折舊費用為41.67萬元，則進行2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)相應要做納稅調(diào)減250-41.67=208.33萬元。而企業(yè)是否選擇采取固定資產(chǎn)加速折舊政策，可根據(jù)當年度的盈利狀況自行決定。

一旦企業(yè)選擇固定資產(chǎn)加速折舊政策，那么在2018年度就發(fā)生的研發(fā)費用做加計扣除時，就會發(fā)生“研發(fā)支出輔助賬匯總表“數(shù)據(jù)與匯算清繳年報允許加計扣除的數(shù)據(jù)不一致的情況發(fā)生。來看這個差異是如何形成的。

國家稅務總局2017年40號公告規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。這家工業(yè)企業(yè)2018年度如果對新購進的電子設備采取一次性企業(yè)所得稅前扣除政策的話，則意味著稅前扣除的折舊應為250萬元（會計處理是41.67萬元），在填報2018年度“研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表“時，允許加計扣除的折舊費用基數(shù)應為250萬元，而非“研發(fā)支出輔助賬匯總表“中列示的匯總數(shù)據(jù)41.67萬元。

這就意味著，2017年版的企業(yè)所得稅匯算清繳年報，A107012 “研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表“，要依據(jù)研發(fā)支出輔助賬匯總表相關數(shù)據(jù)來分析填報，但絕非數(shù)據(jù)完全等同。

再看2019年度的相關數(shù)據(jù)。假定該電子設備仍然只是用于ABC三個研發(fā)項目，會計處理計提折舊為50萬元，研發(fā)支出輔助賬及匯總表折舊費用數(shù)據(jù)也是50萬元。而在匯算清繳時，由于2018年度對該電子設備一次性在企業(yè)所得稅前進行了扣除，且按照250萬元為基數(shù)進行了加計扣除，因此2019年度稅前允許扣除的折舊部分應為0，需作相應的納稅調(diào)增50萬元，此時填報A107012“研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表“時，允許加計扣除的折舊費用基數(shù)也應為0。這就導致研發(fā)支出輔助賬匯總表數(shù)據(jù)大于匯算清繳年報中研發(fā)費用加計扣除基數(shù)。

追究上述差異的形成，目前研究開發(fā)費加計扣除歸集范圍文件是2017年下發(fā)的國家稅務總局40號公告，企業(yè)所得稅匯算清繳年報也是2017年下發(fā)的最新版，年報基本上將2017年以前的加計扣除優(yōu)惠政策口徑涵蓋在內(nèi)。而“研發(fā)支出輔助賬“及其匯總表仍然是2015年下發(fā)的國家稅務總局97號公告，新政策下發(fā)后，原97號公告中的輔助賬及匯總表并未根據(jù)政策變化做出相應調(diào)整，這就導致匯算清繳時，不能完全依賴于匯總表相關數(shù)據(jù)直接填報，而是要結(jié)合最新研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策以及企業(yè)實務來分析填報。本文中所涉固定資產(chǎn)加速折舊政策在加計扣除中的應用，由于所涉口徑是總局2017年40號公告新修訂部分，在年報”研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表“中無處可尋差異形成的蹤跡，因此有此類業(yè)務的小伙伴們，建議將相關計算口徑及差異形成原因做清晰記錄，特別是跨年度的納稅調(diào)整事項，更應做好相關臺賬，以留存?zhèn)洳椤?/span>

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