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?公司合并全盤(pán)財(cái)務(wù)、稅務(wù)和相關(guān)法務(wù)處理，值得收藏！ 2015-03-24 10:23 一、公司合并的相關(guān)法務(wù)處理 所謂的企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱(chēng)為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱(chēng)為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）的規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。有關(guān)合并的法務(wù)處理如下： ?。ㄒ唬┕竞喜⒌某绦?/div> 根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）第三十七條第（九）項(xiàng)、第四十六條第（七）項(xiàng)、第一百七十三條的規(guī)定，公司合并應(yīng)遵循以下法律程序。 首先，如果是國(guó)有企業(yè)，必須由有關(guān)主管部門(mén)批準(zhǔn)合并事項(xiàng)。 其次，公司應(yīng)召開(kāi)股東大會(huì)就合并事項(xiàng)作出決議。 再次，由公司董事會(huì)就公司合并事項(xiàng)，制定具體的合并方案。 最后，簽訂合并合同并在相關(guān)報(bào)紙媒體上進(jìn)行公告，然后在工商局辦理變更登記手續(xù)。 《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）第一百七十三條規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出合并決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告。債權(quán)人自接到通知書(shū)之日起三十日內(nèi)，未接到通知書(shū)的自公告之日起四十五日內(nèi)，可以要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保?！?/div> （二）公司合并應(yīng)準(zhǔn)備的相關(guān)法律資料 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： 1、當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說(shuō)明。情況說(shuō)明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的。 2、企業(yè)合并的政府主管部門(mén)的批準(zhǔn)文件。 3、企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說(shuō)明。 4、被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料。 5、證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等。 6、工商部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料。 7、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。 （三）被合并企業(yè)未履行應(yīng)盡的納稅義務(wù)和有關(guān)債務(wù)的處理 1、被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)由合并后企業(yè)承繼。 如果以公司合并形式進(jìn)行并購(gòu)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）第一百七十四條的規(guī)定，公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。因此，被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會(huì)面臨承擔(dān)合并前企業(yè)納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。 [案例分析：某被合并企業(yè)未履行應(yīng)盡納稅義務(wù)和有關(guān)債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)分析] ?。?）案情介紹 吳江某貿(mào)易公司因拓展業(yè)務(wù)、擴(kuò)大規(guī)模需要，于2014年11月3日，與蘇州一科技公司達(dá)成了合并協(xié)議，由貿(mào)易公司合并該科技公司，并履行了清算和變更登記手續(xù)，科技公司被解散并入了貿(mào)易公司。2015年3月1日，原科技公司的債權(quán)人某網(wǎng)絡(luò)公司找到貿(mào)易公司，要求貿(mào)易公司償還科技公司拖欠的上年度的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)90000元。貿(mào)易公司發(fā)現(xiàn)科技公司在合并時(shí)隱瞞了這一債務(wù)，于是拒絕清償。后網(wǎng)絡(luò)公司將貿(mào)易公司起訴到法院，要求該貿(mào)易公司承擔(dān)科技公司拖欠的上年度的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)。請(qǐng)問(wèn)，該貿(mào)易公司是否該承擔(dān)該筆網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)？由其承擔(dān)被科技公司隱瞞的債務(wù)是否合理？ ?。?）法律和稅收風(fēng)險(xiǎn)分析 《中華人民共和國(guó)公司法》（中華人民共和主席令第63號(hào)）第一百七十四條規(guī)定“公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼”基于此規(guī)定，該貿(mào)易公司應(yīng)該承擔(dān)被其合并的原科技公司拖欠的上年度網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)90000元，貿(mào)易公司不能以不知情為由拒絕。 對(duì)貿(mào)易公司而言，如果由其最終承擔(dān)這筆網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)顯然是不公平的。針對(duì)此類(lèi)合并中的風(fēng)險(xiǎn)，我們建議擬合并其他公司的公司或個(gè)人應(yīng)當(dāng)采取以下措施予以防范：一、可以在合并協(xié)議中規(guī)定相關(guān)的條款追究責(zé)任人的責(zé)任，并要求被合并企業(yè)股東做擔(dān)保；二、在進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被合并企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查了解。 ?。ㄋ模┍缓喜⑵髽I(yè)未彌補(bǔ)完虧損處理:選擇特殊性稅務(wù)處理的合并企業(yè)可以限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損，選擇一般性稅務(wù)處理的合并企業(yè)不能彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損 企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，有時(shí)會(huì)遇到吸收合并其他虧損企業(yè)的機(jī)會(huì)，甚至有少數(shù)企業(yè)試圖采用吸收合并虧損企業(yè)的方法，達(dá)到降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的。其實(shí)，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定可以在合并企業(yè)得到彌補(bǔ)。因?yàn)楦鶕?jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（簡(jiǎn)稱(chēng)“一般重組”）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（簡(jiǎn)稱(chēng)“特殊重組”），合并企業(yè)不得彌補(bǔ)或限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。即根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業(yè)限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。因此，限額彌補(bǔ)時(shí)，如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為零或負(fù)數(shù)，可由合并方彌補(bǔ)的虧損金額等于零。 基于財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)時(shí)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定能夠完全在合并企業(yè)得到彌補(bǔ)。只有在特殊重組的吸收合并過(guò)程中，被合并虧損企業(yè)的虧損也只能在合并企業(yè)中限額彌補(bǔ)，在一般重組的吸收合并過(guò)程中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。而且根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）的規(guī)定，特殊重組的吸收合并必須滿(mǎn)足以下條件： 1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 2、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 3、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 4、企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。 基于特殊重組的吸收合并必須滿(mǎn)足的以上四個(gè)條件，企業(yè)不以合理的商業(yè)目的且只以降低稅負(fù)為目的合并一些與自身業(yè)務(wù)毫無(wú)關(guān)聯(lián)虧損企業(yè)的行為，不符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定將其合并行為認(rèn)定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業(yè)中彌補(bǔ)。另外，無(wú)論是一般重組還是特殊重組，企業(yè)想通過(guò)吸收合并虧損企業(yè)進(jìn)行避稅的行為不僅不會(huì)實(shí)現(xiàn)其降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的，而且還可能會(huì)因?yàn)槲蘸喜⑻潛p企業(yè)為自身的發(fā)展背上沉重的包袱。 二、公司合并的財(cái)務(wù)處理 公司合并的財(cái)務(wù)處理分為同一控制下的公司合并和非同一控制下的公司合并的財(cái)務(wù)處理。同一控制下的公司合并的財(cái)務(wù)處理采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的公司合并的財(cái)務(wù)處理采用購(gòu)買(mǎi)法。 （一）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理：計(jì)入當(dāng)期損益 財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)第五條新增規(guī)定，“合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！奔礋o(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目。 另外，財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》〔CAS37〕的有關(guān)規(guī)定確定。”根據(jù)CAS37規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行權(quán)益性證券收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。 [案例分析:同一控制下以發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理] 1、案情介紹 甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買(mǎi)同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)4000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷(xiāo)商傭金50萬(wàn)元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用10萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。請(qǐng)列出合并方甲公司的賬務(wù)處理 2、合并方甲公司的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元） 合并發(fā)生，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)：由于是同一控制下的公司合并，依據(jù)權(quán)益結(jié)合法確定長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元×60%=6000（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000（購(gòu)買(mǎi)日的合并成本） 貸：股本4000 資本公積——股本溢價(jià)2000 支付發(fā)行費(fèi)用： 借：資本公積——股本溢價(jià)50（發(fā)行權(quán)益證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等） 管理費(fèi)用10（審計(jì)評(píng)估費(fèi)） 貸：銀行存款60 或把上面兩筆賬務(wù)處理進(jìn)行合并如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000（購(gòu)買(mǎi)日的合并成本） 貸：股本4000 資本公積——股本溢價(jià)1950 銀行存款50（發(fā)行權(quán)益證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等） 支付審計(jì)中介費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用10（審計(jì)評(píng)估費(fèi)） 貸：銀行存款60 ?。ǘ┩豢刂葡碌墓竞喜⒌呢?cái)務(wù)處理及例解 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資的通知》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理如下： 一、同一控制下公司合并賬務(wù)處理必須遵循的原則 ?。?）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，即按原有資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)。 ?。?）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變，即按原賬面價(jià)值計(jì)量。 ?。?）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。 二、同一控制下公司控股合并的賬務(wù)處理 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。 （1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量(并賬) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資的通知》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）第五條第(一)項(xiàng)規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。如果支付的價(jià)款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利。 [案例分析：同一控制下控股合并的賬務(wù)處理] 1、案情介紹 A、B公司同為甲公司的子公司。2015年3月1日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，約定A公司以庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)和銀行存款2000萬(wàn)元向B公司投資，占B公司股份總額的70%。2015年3月1日，B公司所有者權(quán)益總額為5000萬(wàn)元；A公司參與企業(yè)合并的庫(kù)存商品賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為102萬(wàn)元，固定資產(chǎn)原價(jià)為1500萬(wàn)元，已計(jì)提折舊500萬(wàn)元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。假定A公司所有者權(quán)益中資本公積余額為300萬(wàn)元。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制A公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理。 2、A公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元） ?。?）清理固定資產(chǎn)時(shí) 借：固定資產(chǎn)清理1000 累計(jì)折舊500 貸：固定資產(chǎn)1500 （2）確認(rèn)投資成本時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（5000×70%=3500）3500 資本公積2020000 貸：固定資產(chǎn)清理1000 庫(kù)存商品600 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）1020000 銀行存款2000 ?。?）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(并表) 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果等。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。 對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 [案例分析：同一控制下發(fā)行普通股100%控股合并分析] 1、案情介紹 A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于2015年3月10日自母公司P處取得B公司100％的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股本公司普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司所有者權(quán)益合計(jì)為7400萬(wàn)元，其中股本3600萬(wàn)元、資本公積1000萬(wàn)元（股本溢價(jià)是400萬(wàn)元）、盈余公積800萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元；B公司所有者權(quán)益合計(jì)為2000萬(wàn)元，其中股本600萬(wàn)元、資本公積200萬(wàn)元、盈余公積400萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)800萬(wàn)元。要求根據(jù)有關(guān)資料編制A公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理和合并報(bào)表工作底稿的編制。 2、A公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理 A公司在合并日單體報(bào)表的賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000萬(wàn)元（按照權(quán)益結(jié)合法確定：B公司所有者權(quán)益合計(jì)為2000萬(wàn)元×100%） 貸：股本600萬(wàn)元 資本公積——股本溢價(jià)1400萬(wàn)元。 進(jìn)行上述處理后A公司在合并日，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中（盈余公積400萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)800萬(wàn)元）歸屬于合并方的部分(1200萬(wàn)元)應(yīng)自“資本公積——股本溢價(jià)”轉(zhuǎn)入留存收益。 3、在合并工作底稿中的調(diào)整分錄： 本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬(wàn)元(1000萬(wàn)+1400萬(wàn))，其中股本溢價(jià)的金額為1800萬(wàn)元（1400+400）。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積1200萬(wàn)元， 貸：盈余公積400萬(wàn)元、 貸：未分配利潤(rùn)800萬(wàn)元。（這是因?yàn)锳公司資本公積——股本溢價(jià)余額為1800萬(wàn)元，大于B公司的留存收益歸屬于A公司的1200萬(wàn)元，因此全部恢復(fù)了） [案例分析：以資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)100%控股的同一控制下合并分析] 1、案情介紹 A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為280萬(wàn)元的固定資產(chǎn)(原價(jià)400萬(wàn)元，累計(jì)折舊120萬(wàn)元)和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)(原價(jià)500萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)180萬(wàn)元)為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100％的股權(quán)。合并日，A公司所有者權(quán)益合計(jì)為6500萬(wàn)元，其中股本3600萬(wàn)元、資本公積100萬(wàn)元（全部是股本溢價(jià)）、盈余公積800萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元；B公司所有者權(quán)益合計(jì)為1000萬(wàn)元，其中股本200萬(wàn)元、資本公積200萬(wàn)元、盈余公積300萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元；要求根據(jù)有關(guān)資料編制A公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理和合并報(bào)表工作底稿的編制。 2、A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行以下賬務(wù)處理（單位是萬(wàn)元）： 借：固定資產(chǎn)清理280 累計(jì)折舊120 貸：固定資產(chǎn)400 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000（按照權(quán)益結(jié)合法確定：B公司所有者權(quán)益合計(jì)為1000萬(wàn)元×100%） 無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷(xiāo)180 貸：固定資產(chǎn)清理280 無(wú)形資產(chǎn)———原價(jià)500 資本公積400（以賬面價(jià)值600萬(wàn)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)取得B公司1000萬(wàn)元的賬面凈資產(chǎn)，差額為資本公積-資本溢價(jià)） 3、在合并工作底稿中的調(diào)整分錄： 進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬(wàn)元(100萬(wàn)元＋400萬(wàn)元)，因全部屬于資本溢價(jià)，小于B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中（盈余公積300萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元）歸屬于A公司的部分，A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以賬面資本公積(資本溢價(jià))的余額為限，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。 合并工作底稿中的調(diào)整分錄為： 借：資本公積500萬(wàn)元 貸：盈余公積250萬(wàn)元 未分配利潤(rùn)250萬(wàn)元 三、同一控制下公司吸收合并的賬務(wù)處理 在在吸收合并情況下，合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn);以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。因此，在吸收合并下，只有并賬，沒(méi)有并表。 [案例分析：同一控制下發(fā)行普通股100%吸收合并的分析] 1、案情介紹 甲、乙公司同為勝利集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)全資子公司，于2015年1月31日，甲公司對(duì)乙公司進(jìn)行合并，增發(fā)100萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，市價(jià)為3.5元，并于當(dāng)日取得對(duì)乙公司100%的股權(quán)。自該日開(kāi)始，甲公司能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實(shí)施控制。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為勝利集團(tuán)最終控制。合并前，乙公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)2885000元，其中：庫(kù)存商品500000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額85000元，長(zhǎng)期股權(quán)投資600000元，固定資產(chǎn)1300000元，累計(jì)折舊300000元，無(wú)形資產(chǎn)900000元，累計(jì)攤銷(xiāo)200000元。負(fù)債合計(jì)980000元，其中：短期借款200000元，應(yīng)付賬款360000元，長(zhǎng)期借款420000元。所有者權(quán)益1820000元，其中：實(shí)收資本1000000元，資本公積400000元，盈余公積300000元，未分配利潤(rùn)120000元。假定乙公司除已確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制甲公司企業(yè)合并的會(huì)計(jì)分錄。 2、甲公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理 根據(jù)題意，該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為勝利集團(tuán)最終控制。甲公司增發(fā)100萬(wàn)股普通股取得對(duì)乙公司100%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實(shí)施控制?？梢耘袛喑鲈擁?xiàng)企業(yè)合并事項(xiàng)屬于同一控制下的企業(yè)吸收合并，應(yīng)按照同一控制下的企業(yè)吸收合并原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。賬務(wù)處理如下（單位：元）。 借：庫(kù)存商品500000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85000 長(zhǎng)期股權(quán)投資600000 固定資產(chǎn)1000000 無(wú)形資產(chǎn)700000 貸：短期借款200000 應(yīng)付賬款360000 長(zhǎng)期借款420000 股本1000000 資本公積905000 ?。ㄈ┓峭豢刂葡碌墓竞喜⒌呢?cái)務(wù)處理及例解 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資的通知》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）第五條第(二)項(xiàng)規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！被诖艘?guī)定，非同一控制下的公司合并的財(cái)務(wù)處理如下。 1、非同一控制下的企業(yè)合并所發(fā)生費(fèi)用的處理 非同一控制下的企業(yè)合并所發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，而是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 例如，2015年4月，A公司通過(guò)增發(fā)10000萬(wàn)股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，公允價(jià)值為60000萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了600萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用10萬(wàn)元。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60000 貸：股本10000 資本公積——股本溢價(jià)（50000－600）49400 銀行存款600 支付審計(jì)中介費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用10（審計(jì)評(píng)估費(fèi)） 貸：銀行存款60 2、非同一控制下的企業(yè)合并的賬務(wù)處理 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第十一條購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本： ?。?）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 例如，甲公司2015年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2015年7月1日合并日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70％的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下： 由于非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法確定河北成本，所以甲公司的合并成本=500+85+200=785（萬(wàn)元），則甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資785 貸：短期借款200 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400 貸：庫(kù)存商品400 ?。?）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 基于以上條款規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并的合并成本必須按照公允價(jià)值計(jì)量，即非同一控制下的合并成本采用購(gòu)買(mǎi)法。需要注意的是，非同一控制下企業(yè)合并，合并成本大于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，控股合并不確認(rèn)商譽(yù)，吸收合并應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)；反之，控股合并和吸收合并都確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。 [案例分析：非同一控制下企業(yè)控股合并的賬務(wù)處理] 1、案情介紹 甲公司2015年初投資非同一控制下乙公司，取得80％的股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司支付銀行存款500萬(wàn)元，另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)元；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面原值600萬(wàn)元，計(jì)提折舊200萬(wàn)元；付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn)元，賬面價(jià)值150萬(wàn)元；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)元，實(shí)際成本200萬(wàn)元，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％，企業(yè)所得率為25％。要求根據(jù)材料，編制甲公司的會(huì)計(jì)分錄。 2、甲公司的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元） 被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝2000×80％＝1600（萬(wàn)元）。 長(zhǎng)期股權(quán)投資合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651（萬(wàn)元）。 長(zhǎng)期股權(quán)投資合并成本大于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，差額為51萬(wàn)元，作為商譽(yù)包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，只有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以列示。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1651 貸：銀行存款600 固定資產(chǎn)清理400 長(zhǎng)期股權(quán)投資150 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）51 營(yíng)業(yè)外收入150 計(jì)提消費(fèi)稅： 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加30 貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅30 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200 貸：庫(kù)存商品200 三、公司合并的稅務(wù)處理及例解 （一）公司合并中的增值稅處理 1、被合并企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)的增值稅處理 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀??！?/div> 基于此規(guī)定，應(yīng)注意以下二點(diǎn)： ?。?）通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍。 本規(guī)定有關(guān)鍵詞有兩個(gè)，即“實(shí)物資產(chǎn)”和“一并”。就是說(shuō)資產(chǎn)重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過(guò)程中，必須將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人。也就是說(shuō)，必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)重組，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓?zhuān)攀遣粚儆谠鲋刀惖恼鞫惙秶?，不征收增值稅。否則是單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為或資產(chǎn)收購(gòu)，無(wú)論單筆轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)金額多大，都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。因此，在實(shí)踐當(dāng)中，“吸收合并”涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺ＹY產(chǎn)收購(gòu)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。 例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2015年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷(xiāo)。B企業(yè)全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷(xiāo)是一種吸收合并行為，這一行為應(yīng)適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的規(guī)定，不征收增值稅。 如果B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付，B企業(yè)并不注銷(xiāo)，則是C企業(yè)收購(gòu)B企業(yè)資產(chǎn)的行為，這一行為實(shí)際屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)珺企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及應(yīng)稅貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)照章征收增值稅。 （2）無(wú)論是全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，還是部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為；轉(zhuǎn)讓企業(yè)部分產(chǎn)權(quán)是部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。 例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2015年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷(xiāo)。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A企業(yè)承擔(dān)，其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力全部轉(zhuǎn)移到C企業(yè)。這一行為稍微復(fù)雜，根據(jù)協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A企業(yè)承擔(dān)，實(shí)際上屬于A企業(yè)收購(gòu)B企業(yè)資產(chǎn)行為，涉及到B企業(yè)應(yīng)稅貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移到A企業(yè)的，應(yīng)照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。 2、被合并企業(yè)的增值稅留抵稅額的處理 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人（以下稱(chēng)“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱(chēng)“新納稅人”），并按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣，”?；诖艘?guī)定，只有在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱(chēng)“新納稅人”），而且轉(zhuǎn)讓后必須是按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。對(duì)于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進(jìn)行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。 ?。ǘ┕竞喜⒅械臓I(yíng)業(yè)稅處理 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。”基于此規(guī)定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅的，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是企業(yè)將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人；二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力也轉(zhuǎn)移給接受全部或部分實(shí)物資產(chǎn)的其他單位和個(gè)人。如果企業(yè)只把全部或部分實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個(gè)人，但是，沒(méi)有把與該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力進(jìn)行轉(zhuǎn)移的，對(duì)其涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓必須依法繳納營(yíng)業(yè)稅。 ?。ㄈ┩恋卦鲋刀惖奶幚?/div> 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”基于此規(guī)定，在公司合并中，被合并企業(yè)將房產(chǎn)和土地轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 ?。ㄋ模┯』ǘ惖奶幚?/div> 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。” ?。ㄎ澹┢髽I(yè)合并的企業(yè)所得稅處理 1、企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理 在企業(yè)合并中，合并企業(yè)的支付可能是股權(quán)支付和非股權(quán)支付的結(jié)合或者是純粹股權(quán)支付或非股權(quán)支付。從稅收方面分析，對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問(wèn)題，如果合并方涉及非貨幣性資產(chǎn)支付，則一般需要按照視同銷(xiāo)售進(jìn)行處理；對(duì)于被合并方來(lái)說(shuō)，企業(yè)被合并注銷(xiāo)后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問(wèn)題。 根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第四條第四項(xiàng)規(guī)定，，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定，即一般性稅務(wù)處理： ?。?）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 ?。?）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 ?。?）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 [案例] 甲公司合并乙公司，乙公司被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為6000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為7000萬(wàn)元。乙公司的股東收到合并后甲公司股權(quán)支付5000萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付2000萬(wàn)元。同時(shí)乙公司的賬上還有100萬(wàn)元虧損沒(méi)有進(jìn)行彌補(bǔ)，請(qǐng)分析甲公司和乙公司的相關(guān)稅務(wù)處理。 [分析] 在此項(xiàng)合并中，甲公司接受乙公司的凈資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值7000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行入賬。乙公司資產(chǎn)評(píng)估增值1000萬(wàn)元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。乙公司的100萬(wàn)元不能夠在合并方甲公司進(jìn)行繼續(xù)彌補(bǔ)。 2、企業(yè)合并的特性性稅務(wù)處理 （1）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理的條件 根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： 1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。 5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 ?。?）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理 企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1、可以選擇對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 3、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 4、可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。 5、被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （3）在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅 財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。 [案例] 甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元，請(qǐng)分析有關(guān)的稅務(wù)處理。 [分析] 1、由于股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過(guò)85%，因此，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過(guò)85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元要繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。 2、由于乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，取得非股權(quán)500萬(wàn)元，而且乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元，則增值2000萬(wàn)元（5500+500-4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500÷6000×2000=166.7（萬(wàn)元）。 3、根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”的規(guī)定，股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬(wàn)元，而是3666.7萬(wàn)元（4000-500+166.7）。 4、根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： ?。?）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 ?。?）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 因此，在上例中，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
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