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摘 要：貸款業(yè)務是商業(yè)銀行的主要業(yè)務之一，貸款減值準備的計提對當期損益有著重要的影響，新會計準則實施后，商業(yè)銀行貸款減值準備計提方法發(fā)生了變化，從五級分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計提方法的改變影響了貸款減值準備計提數(shù)量，其核算質(zhì)量直接關系到商業(yè)銀行利潤和財務狀況信息質(zhì)量。 關鍵詞：新會計準則；貸款減值準備；本金減值；利息減值 作者簡介：卜寧，浙江長征職業(yè)技術學院財務與會計學院講師、經(jīng)濟師，研究方向：金融會計。 中圖分類號：F832.2 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.61 文章編號：1672-3309（2013）12-140-02 一、新準則下貸款減值業(yè)務會計科目的選擇與使用 貸款――該科目為資產(chǎn)類科目，核算商業(yè)銀行按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款。本科目可按貸款類別、客戶，分別“本金”、“利息調(diào)整”、“已減值”等進行明細核算。與原金融企業(yè)制度比較，其顯著區(qū)別是科目名稱的變化，原金融企業(yè)制度主要是按貸款類別分別設置為短期貸款、中長期貸款等科目。 貸款損失準備――該科目為資產(chǎn)類科目，同時也是“貸款”科目的備抵科目，核算商業(yè)銀行貸款的減值準備。該科目可按計提貸款損失準備的資產(chǎn)類別進行明細核算。對于確實無法收回的各項貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準備”科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”等科目。已計提貸款損失準備的貸款價值以后又得以恢復，應在原已計提的貸款損失準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“貸款損失準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。該科目期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準備。 利息收入――該科目為損益類科目，核算商業(yè)銀行確認的利息收入。期末，應將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。 二、新會計準則下貸款業(yè)務核算的主要規(guī)定 ?。ㄒ唬┵J款的確認和計量 根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，貸款初始確認的時點為依據(jù)合同要求發(fā)放貸款之時，貸款應按照公允價值進行初始計量，且相關交易費用應當計入初始確認金額，構(gòu)成實際利息組成部分。交易費用，是指可直接歸屬于貸款新增的外部費用，如辦理貸款發(fā)生的評估費、咨詢費、公證費等。 ?。ǘ┵J款的后續(xù)計量 根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，貸款的后續(xù)計量應當采用實際利率法，按攤余成本計量。貸款的后續(xù)計量主要包括利息收入的計量和貸款減值的計量。實際利率，是指將貸款在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該貸款當前賬面價值所使用的利率。 貸款的攤余成本，是指該貸款的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。 ?。ㄈ├⑹杖氲拇_認和計量 商業(yè)銀行應于資產(chǎn)負債表日按照實際利率、攤余成本確認貸款利息收入。因貸款合同利率與實際利率相差較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。 ?。ㄋ模┵J款減值損失的確認和計量 根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，商業(yè)銀行應于資產(chǎn)負債表日，對各項貸款的賬面價值進行檢查。如有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應當計提減值準備。貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要包括：債務人發(fā)生嚴重財務困難；債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；其他表明貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)等。貸款發(fā)生減值時，應當將該貸款的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。 ?。ㄎ澹┵J款減值測試的方法 在對貸款減值測試時，應當先將單項金額重大的貸款區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的貸款，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的貸款組合中進行減值測試。在實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。 三、貸款減值業(yè)務的核算 案例：2010年1月1日，商業(yè)銀行向M公司發(fā)放一筆9000萬元的貸款，M公司實際收到款項8453萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，M公司到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應收款項，假定初始確認該貸款時確定的實際利率為12%。2011年12月31日，有客觀證據(jù)表明M公司發(fā)生嚴重財務困難，商業(yè)銀行據(jù)此認定對M公司的貸款發(fā)生了減值，并預期2012年12月31日將收到利息400萬元，2013年12月31日將收到本金6000萬元。2012年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當年實際收到的利息為300萬元。 2013年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與M公司協(xié)商，最終收回貸款7000萬元，假定不考慮其他因素（結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。 這是一涉及本金減值、利息減值的典型的業(yè)務題，結(jié)合表格（單位：萬元）進行分析： 1、2010年1月1日發(fā)放貸款： 借：貸款――本金 9000 貸：吸收存款等8453 貸款――利息調(diào)整 547 2、2010年12月31日確認并收到貸款利息： 借：應收利息 900 貸款――利息調(diào)整 114.36 貸：利息收入 1014.36 借：吸收存款等 900 貸：應收利息 900 3、2011年12月31日，確認貸款利息： 借：應收利息 900 貸款――利息調(diào)整 128.08 貸：利息收入 1028.08 計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=8567.36 1028.08=9595.44（萬元），2011年12月31日，商業(yè)銀行預計從M公司貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：400/（1 12%） 6000/（1 12%）2=5140.31（萬元）。應確認貸款減值損失=9595.44-5140.31=4455.13（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 4455.13 貸：貸款損失準備 4455.13 借：貸款――已減值 9595.44 ――利息調(diào)整 304.56 貸：貸款――本金 9000 應收利息 900 確認減值損失后，貸款的攤余成本=9595.44-4455.13=5140.31（萬元）。 4、2012年12月31日，確認利息收入并收到利息： 借：貸款損失準備 616.84 貸：利息收入 616.84； 借：吸收存款等 300 貸：貸款――已減值 300 計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=5140.31 616.84-300=5457.15（萬元），2012年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從M公司將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：6000/（1 12%）=5357.14（萬元），應計提的貸款損失準備=5457.15-5357.14=100（萬元）。 借：資產(chǎn)減值損失 100 貸：貸款損失準備 100 確認減值損失后，貸款的攤余成本=5457.15-100=5357.14（萬元）。 5、2013年12月31日，結(jié)算貸款： 借：貸款損失準備 642.86 貸：利息收入 642.86 借：吸收存款等 7000 貸款損失準備 3295.44 貸：貸款――已減值 9295.44 資產(chǎn)減值損失 1000 綜上，新準則下，貸款應按照公允價值進行初始計量，且相關交易費用應當計入初始確認金額；資產(chǎn)負債表日按照實際利率、攤余成本確認貸款利息收入。 參考文獻： [1] 吳丹.貸款減值與國際會計準則的趨同[J].財政監(jiān)督，2012，（10）. [2] 韋彩霞.從會計準則和監(jiān)管制度看銀行貸款減值[J].西部財會，2012，（05）. [3] 財政部.企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量[Z].2006-2-15. [4] 財政部.企業(yè)會計準則――應用指南（2006）[Z].2006-10-30. [5] 財政部.企業(yè)會計準則解釋第3號[Z].2009-6-11. |
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