企業(yè),其新啟用的資金帳簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花?！?nbsp;“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。”

(四)企業(yè)所得稅

《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅

[2009]59號(hào))(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定:

1、企業(yè)合并,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:

(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2、企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:

(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

3、企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:

(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

(3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

(五)土地增值稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))第三條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定:“在企業(yè)兼并中,對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,暫免征收土地增值稅。”

(六)增值稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2002]420號(hào))的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為,因此,轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓,不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。

三、母公司吸收合并子公司的稅收籌劃思路

(一)流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃思路

從上述企業(yè)合并涉及到的稅收政策可以看出,母公司吸收合并子公司實(shí)質(zhì)是子公司的產(chǎn)權(quán)整體劃轉(zhuǎn)給母公司,屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)的整體轉(zhuǎn)讓,對(duì)母子公司而言,合并過程中,所涉及的產(chǎn)權(quán)變動(dòng),均無需繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅。

如果子公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),母公司為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),在吸收合并日,子公司賬面仍有待售商品房,如果直接進(jìn)行吸收合并,此部分商品房在母公司賬面無法視同存貨反映,需轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn),資產(chǎn)屬性發(fā)生改變,此業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售處理;但如果在吸收合并前,子公司將待售商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng),即由“開發(fā)成本”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”科目,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)

稅函[2008]828號(hào))第一條第三款“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算?！?nbsp;“(三)改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))”的條款,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將待售商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng),不視同銷售,無需繳納流轉(zhuǎn)稅。因此,如果子公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),母公司為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),在吸收合并日前,先將子公司待售商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng),再進(jìn)行吸收合并,即符合免征流轉(zhuǎn)稅的稅收政策。

(二)所得稅稅收籌劃思路

可以從以下方面進(jìn)行所得稅稅收籌劃:

1、先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),吸收合并的種類,從而確認(rèn)免稅資格。從稅收角度可將企業(yè)合并劃分為“應(yīng)稅合并”和“免稅合并”兩種形式。兩者劃分的條件主要是看合并方合并時(shí)支付給被合并方的代價(jià)是以現(xiàn)金為主,還是以股權(quán)為主。一般來說以現(xiàn)金為主的是應(yīng)稅合并,以股權(quán)為主的則是免稅合并,稅法對(duì)此有嚴(yán)格的比例限定,即合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的收購價(jià)款中,如果非股權(quán)補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的15%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可由稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅資格。

站在集團(tuán)的角度上看,母公司吸收合并全資子公司,實(shí)質(zhì)是將資產(chǎn)從一個(gè)實(shí)體轉(zhuǎn)入另一個(gè)實(shí)體,是為了整合資源,提高資源的利用率、理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系的方式,符合59號(hào)文件規(guī)定的合理商業(yè)目的原則;由于企業(yè)重組基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn),實(shí)質(zhì)是資本運(yùn)作,對(duì)實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并無影響,符合59號(hào)文件規(guī)定的經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則;母公司在合并前是持有子公司100%股權(quán),通過持股關(guān)系能夠享受全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,在吸收合并后,全資子公司注銷,母公司雖然對(duì)子公司不存在持股關(guān)系,也無法通過持股方式享受到原來資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,但是由于直接控制進(jìn)子公司的資產(chǎn),仍然享有注銷前全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,符合59號(hào)文件規(guī)定的權(quán)益連續(xù)性原則;且一般情況下,母公司吸收合并子公司不需要支付對(duì)價(jià),屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,合并日,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、若確認(rèn)為免稅合并,交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,子公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由母公司承繼。

3、免稅合并情況下,子公司以前年度的虧損,如果未超過法定彌補(bǔ)期限,可由母公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與子公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)?？捎赡腹緩浹a(bǔ)的子公司虧損的限額＝子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

4、免稅合并情況下,母公司接受子公司資產(chǎn)所付出的成本,按子公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。因此,子公司的資產(chǎn)存在高估或低估時(shí)將影響母公司未來應(yīng)納稅所得額。

參考文獻(xiàn)

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》

[2]徐杰,李國(guó)華.母公司合并子公司屬于特殊重組嗎[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào),2013-07-01.

作者簡(jiǎn)介:

劉赟(1979－),女,安徽蚌埠人,在安徽省電力公司蚌埠供電公司從事財(cái)務(wù)管理工作13年,中級(jí)會(huì)計(jì)師。