◎ 華稅稅務(wù)稽查組

引言：2017年12月，因涉嫌以“會務(wù)費”的形式向諸多醫(yī)生行賄，中美上海施貴寶制藥有限公司和泰凌醫(yī)藥信息咨詢（上海）有限公司先后收到上海市工商局開具的罰單。自2013年葛蘭素史克行賄事件之后，醫(yī)藥企業(yè)商業(yè)賄賂問題再次引發(fā)大眾關(guān)注。在我國醫(yī)藥不分家，院方對藥品使用有決定權(quán)的情況下，醫(yī)藥企業(yè)會選擇以各種形式對醫(yī)生等主體進(jìn)行賄賂，而這些進(jìn)行賄賂的成本，一方面通過“高開”藥品的增值稅發(fā)票為消化這些成本留下的空間，另一方面這部分成本被轉(zhuǎn)移到藥品經(jīng)銷商，并主要由他們來行賄和實現(xiàn)藥品交易。因此，在這種藥品流通的模式下隱藏著巨大的涉稅風(fēng)險。

實務(wù)中，醫(yī)藥購銷領(lǐng)域商業(yè)賄賂主要集中在醫(yī)療設(shè)備、藥品、醫(yī)用耗材的采購和使用三個領(lǐng)域。醫(yī)藥企業(yè)作為商業(yè)賄賂的中的行賄方，其行賄的主要表現(xiàn)形式有：1、直接給予現(xiàn)金、代金券等；2、賬外支付回扣；3、附贈；4、以合法名義進(jìn)行捐贈；5、其他形式等。根據(jù)商務(wù)部針對商業(yè)賄賂的調(diào)查，藥品回扣形式的商業(yè)賄賂每年損害公共資產(chǎn)約為7.72億元，占醫(yī)藥行業(yè)全年稅收的16%。

隨著近年來醫(yī)藥企業(yè)實施商業(yè)賄賂被查處的案例越來越多，背后暴露出來問題是醫(yī)藥企業(yè)在發(fā)票管理及憑證管理方面存在巨大的涉稅風(fēng)險，其中虛開發(fā)票、設(shè)立CSO逃稅以及購買增值稅進(jìn)項發(fā)票抵扣稅款是最為典型的幾種涉稅風(fēng)險。

“兩票制”實施以后，多票改為兩票背后隱含的監(jiān)管邏輯是，國家將監(jiān)管的主要對象由藥品流通環(huán)節(jié)的代理商轉(zhuǎn)移到藥品生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)在兩票制下是開出“第一票”的責(zé)任主體，也成為發(fā)票監(jiān)管的主要對象。

因此，在“兩票制”下，由于“誰開票誰負(fù)責(zé)”的歸責(zé)原則，為了規(guī)避發(fā)票風(fēng)險，藥品生產(chǎn)企業(yè)通過“高開”發(fā)票支付給代理商（或稱為CSO），并由這些CSO主要負(fù)責(zé)去實施過票或者商業(yè)賄賂行為。在此過程中，所暴露出的涉稅風(fēng)險主要涉及以下幾個方面 。

（一）經(jīng)銷商（CSO）為制藥企業(yè)及為自己虛開發(fā)票

在新的政策背景下，部分經(jīng)銷商（CSO）企業(yè)賬目中的進(jìn)項項目相對單一，在稅收繳納方面，只繳納6%的增值稅，其和制藥企業(yè)之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來中，制定的價格呈現(xiàn)隨意性特點。這些第三方服務(wù)公司大多數(shù)是按銷售產(chǎn)品比例向制藥企業(yè)開具發(fā)票，然后制藥企業(yè)向其支付費用。也因此，第三方服務(wù)公司為制藥企業(yè)開出了大量“市場服務(wù)費”“技術(shù)咨詢費”和“推廣費”等名目的發(fā)票。更有甚者，有一部分CSO為通過虛假訂單、虛假入庫，偽造虛假購銷，為自己虛開增值稅專用發(fā)票?？傊还苁悄姆N形式的虛開都很難藏身，虛開發(fā)票行為必將給相關(guān)責(zé)任主體帶來嚴(yán)重的行政責(zé)任以及刑事責(zé)任。

（二）經(jīng)銷商（CSO）非法利用核定征收逃稅

“兩票制”下，部分CSO選擇以一人公司的形式入駐地方的優(yōu)惠園區(qū)，一方面，通過選擇適用小規(guī)模納稅人政策降低稅點并享受地方稅收優(yōu)惠政策；另一方面，部分地方稅務(wù)機關(guān)對優(yōu)惠園區(qū)內(nèi)的CSO的企業(yè)所得稅進(jìn)行核定征收。通過這一模式，CSO能給將綜合稅負(fù)將到10%以內(nèi)，并將差額部分轉(zhuǎn)入個人賬戶以此方便用來實施商業(yè)賄賂行為。這種模式下，CSO往往最大的功能就是向醫(yī)院開票，但是當(dāng)開票金額達(dá)到500萬無法再繼續(xù)開票時就已經(jīng)累積了大量的應(yīng)稅利潤了，而這部分應(yīng)稅利潤通常就被這些CSO惡意的偷逃。另外，大量現(xiàn)金通過CSO轉(zhuǎn)賬到私人賬戶，而這部分個人所得稅也通常也是沒有按規(guī)定申報的，這也隱含了巨大的風(fēng)險。

（三）購買增值稅進(jìn)項發(fā)票抵扣稅款涉及虛開發(fā)票風(fēng)險

對于一部分經(jīng)銷商，他們較為常用的商業(yè)賄賂方式是通過召開虛假學(xué)術(shù)會議，從餐廳、飯店購買“會務(wù)費”發(fā)票，并在其公司財務(wù)系統(tǒng)報銷相應(yīng)金額進(jìn)行套現(xiàn)，經(jīng)銷商的醫(yī)藥代表再將其套現(xiàn)所得現(xiàn)金用于臨床醫(yī)生的用藥獎勵等違反醫(yī)藥代表行為準(zhǔn)則的操作。另外，巨額加油票、過路過橋費、咨詢費等都成為了部分經(jīng)銷商套取賄賂現(xiàn)金的手段。無論如何，上述購買購買增值稅進(jìn)項發(fā)票抵扣稅的行為構(gòu)成了《發(fā)票管理辦法》第二十二條所界定的虛開發(fā)票行為，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險。另外，在每年企業(yè)所得稅匯算清繳時，這些發(fā)票所形成的支出數(shù)據(jù)也很容易引起稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，從而引發(fā)稅局對相關(guān)經(jīng)銷商的調(diào)查。  

（一）藥品生產(chǎn)企業(yè)如何預(yù)防

1、加強經(jīng)銷商資信審核預(yù)防虛開發(fā)票風(fēng)險

為了避免下游經(jīng)銷商出現(xiàn)稅收違反行為從而影響生產(chǎn)企業(yè)，建議藥品生產(chǎn)企業(yè)要加強對經(jīng)銷商的資信審核，主要是（1）審核其公司責(zé)任形式和股東背景，避免選擇一人有限責(zé)任公司作為合作對象；（2）審核經(jīng)銷商公司的企業(yè)所得稅征收方式，避免選擇將核定征收企業(yè)作為合作對象；（3）除個別偏遠(yuǎn)地區(qū)之外，盡量避免選擇小規(guī)模納稅人作為合作對象，盡可能要求經(jīng)銷商開具增值稅專用發(fā)票。

2、加強經(jīng)銷商商業(yè)賄賂風(fēng)險排查

為了預(yù)防被經(jīng)銷商卷入商業(yè)賄賂之中，積極進(jìn)行經(jīng)銷商管理和審查工作，是排查藥品生產(chǎn)企業(yè)商業(yè)賄賂風(fēng)險的重中之重，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取多種核查方式，具體工作應(yīng)該包括：（1）確認(rèn)經(jīng)銷商管理相關(guān)內(nèi)控制度是否有效；（2）確認(rèn)經(jīng)銷商的選擇標(biāo)準(zhǔn)及管理措施；（3）經(jīng)銷商銷售收入的真實性檢查，核查相關(guān)的訂單或合同、記賬憑證、出庫單、發(fā)票等；（4）價格合規(guī)性檢查，將賬載的銷售價格和產(chǎn)品價格表進(jìn)行比對；（5）選擇主要客戶函證各期銷售額和應(yīng)收賬款余額；（6）對主要經(jīng)銷商、終端醫(yī)院進(jìn)行實地走訪核查；（7）函證主要經(jīng)銷商的期末庫存情況。

3、銷售費用核查

近年來很多醫(yī)藥企業(yè)在上市過程中被證監(jiān)會和交易所關(guān)注最多的就是大額的銷售費用問題，企業(yè)如不能自證清白則被相關(guān)部門認(rèn)為存在商業(yè)賄賂的可能性就大增，從而影響企業(yè)的上市。因此，在銷售費用方面藥品生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該重點核查（1）對大額銷售費用記賬憑證及其原始憑證的抽查，確認(rèn)銷售費用均為正常業(yè)務(wù)經(jīng)營支出；（2）核查銷售費用明細(xì)，重點審查銷售費用的支出是否真實以及獲取的發(fā)票是否真實有效；（3）對“會務(wù)費”、“學(xué)術(shù)推廣費”等科目進(jìn)行重點核查，獲取學(xué)術(shù)會議的相關(guān)信息，核查相關(guān)費用的憑證及單據(jù)。

4、合法折扣情況核查

《反不正當(dāng)競爭法》第七條規(guī)定：“經(jīng)營者在交易活動中，可以以明示方式向交易相對方支付折扣，或者向中間人支付傭金。經(jīng)營者向交易相對方支付折扣、向中間人支付傭金的，應(yīng)當(dāng)如實入賬。接受折扣、傭金的經(jīng)營者也應(yīng)當(dāng)如實入賬?！睋?jù)此，折扣是一種合法的競爭手段。作為藥品生產(chǎn)企業(yè)如給予經(jīng)銷商銷售折扣的應(yīng)該定期核查相關(guān)的折扣，重點從稅務(wù)管理上注意以下幾個方面問題（1）是否有相應(yīng)的合同條款約定作為支付折扣和傭金的依據(jù)；（2）折扣額是否已在發(fā)票上與銷售額一并注明；（3）折扣是否已經(jīng)相應(yīng)的進(jìn)行了會計入賬處理；（4）折扣支付情況是否留存了相應(yīng)銀行付款憑證（5）非現(xiàn)金轉(zhuǎn)賬的傭金是否進(jìn)行了稅前扣除，傭金金額是否超過收入金額的5%。

（二）醫(yī)藥銷售企業(yè)如何預(yù)防

1、推進(jìn)向合規(guī)銷售模式轉(zhuǎn)變

在當(dāng)前“兩票制”環(huán)境下，醫(yī)藥銷售企業(yè)如繼續(xù)充當(dāng)過票工具，并且繼續(xù)向醫(yī)院進(jìn)行賄賂將面臨越來越嚴(yán)重的法律制裁。因此，醫(yī)藥銷售企業(yè)要切實轉(zhuǎn)變營銷模式，杜絕以行賄換銷售的模式，真正轉(zhuǎn)軌到以學(xué)術(shù)性為主的合規(guī)營銷模式，通過合法合規(guī)手段，主要憑借客觀療效和數(shù)據(jù)等藥品的真實信息向醫(yī)生和醫(yī)院推薦藥品。

2、規(guī)范發(fā)票及憑證的審核與管理

在業(yè)務(wù)推廣方面，對于會議費，除了保留發(fā)票外，應(yīng)當(dāng)留存反應(yīng)會議召開時間、地點、參會人員、議程、現(xiàn)場照片、簽到表等反應(yīng)會議真實性的相關(guān)證明文件，企業(yè)財務(wù)人員要加強對相關(guān)憑證的收集和管理，要杜絕購買發(fā)票抵扣稅款的行為發(fā)生。

3、對醫(yī)院進(jìn)行學(xué)術(shù)性贊助需嚴(yán)格依法依規(guī)進(jìn)行

醫(yī)藥銷售企業(yè)如需對醫(yī)院進(jìn)行學(xué)術(shù)性贊助需要嚴(yán)格依照《衛(wèi)生計生單位接受公益事業(yè)捐贈管理辦法（試行）》中的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，一是通過與醫(yī)院簽訂公益事業(yè)捐贈協(xié)議的形式開展相關(guān)學(xué)術(shù)會議贊助活動，明確贊助資金只能用于會議本身；二是贊助資金要通過公對公賬戶進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，受贈醫(yī)院要出具公益事業(yè)捐贈統(tǒng)一票據(jù)，并按財務(wù)會計制度入賬；三是不要與參會醫(yī)生個人有任何的經(jīng)濟往來；四是在會議中避免安排任何可能被定性為“旅游”的項目。

結(jié)語：隨著我國醫(yī)療管理法制體系的完善，醫(yī)藥企業(yè)實施商業(yè)賄賂的法律責(zé)任將越來越重，與商業(yè)賄賂相伴相生的更是嚴(yán)重的涉稅風(fēng)險。對于醫(yī)藥企業(yè)來講，必須認(rèn)識到在目前的藥品監(jiān)管以及稅收監(jiān)管環(huán)境下，再維持以前的依靠行賄賣藥的模式必將遭到市場的淘汰和法律的嚴(yán)懲。