目前，我國增值稅專用發(fā)票是通過網(wǎng)上認證系統(tǒng)由企業(yè)自行認證，并經(jīng)過比對相符后實現(xiàn)抵扣進項稅額的，外貿企業(yè)取得的用于申報出口免退稅的增值稅專用發(fā)票，屬于增值稅進項稅額非抵扣憑證。而許多企業(yè)在實務操作中采用先行抵扣進項稅額不做轉出申報退稅，或對所抵扣的進項稅額只做部分轉出再申報退稅，以及先抵扣進項稅額全額再轉出申報退稅等行為存在一定的稅收風險。為此，本文以外貿企業(yè)出口貨物免退稅的會計核算為例，對此問題進行分析。

　　根據(jù)《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第九條第（三）項規(guī)定”外貿企業(yè)應單獨設賬核算出口貨物的購進金額和進項稅額，若購進貨物時不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時應從出口庫存賬戶中轉出。這里應包括出口勞務及零稅率應稅服務。在具體的外貿企業(yè)會計核算中，可按照《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》的相關要求進行處理。

　　1.采購成本核算。在購入貨物時，應借記”在途物資“、”庫存商品“科目，貸記”銀行存款“等科目，為了便于外貿企業(yè)劃分用于內銷或出口貨物的核算，建議在”庫存商品“明細賬下設置”庫存商品——出口商品“和”庫存商品——內銷商品“。

　　2.進項稅額核算。對于購進貨物進項稅額用于抵扣的，應在”應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）項下進行核算。采購貨物時，借記“庫存商品內銷商品”、“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等。但對用于申報出口免退稅不能抵扣的進項稅額，筆者建議應劃分為兩種情況進行核算。一是購入貨物確定當期用于出口的，其進項稅額不能抵扣的直接計入購入貨物及接受應稅勞務的成本。借記“在途物資”、“庫存商品”科目，貸記“銀行存款”等科目，而不通過“應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）”核算。同時，為厘清不允許抵扣的進項稅額，企業(yè)應登記備查，并與《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》中“待抵扣進項稅額”各欄相匹配。申報免退稅時再將在“庫存商品”中核算的進項稅額轉入有關科目，通過“庫存商品”科目轉入“生產(chǎn)成本”及“應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）”。二是購入貨物當期不能確認用于出口的，應按照增值稅專用發(fā)票或海關代征增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，先將進項稅額記入“應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）科目（只做會計處理不抵扣），在明確用于出口申報免退稅時，再將原已計入進項稅額并已支付的增值稅轉入有關科目，通過”應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）“轉入”生產(chǎn)成本“及”應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）“。

　　從稅收管理與出口免退稅的角度考慮，為防止”一票兩用“帶來的涉稅風險，筆者建議外貿企業(yè)購進貨物無法明確用于出口或內銷的，對進項稅額應單獨設置”應交稅費一一應交增值稅（出口貨物進項稅額）或“應交稅費一一應交增值稅（待抵扣進項稅額）科目，并與《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》中”待抵扣進項稅額“各欄相匹配，以明確該進項稅只用于會計記賬而不進行抵扣，有別于內銷貨物進項稅額進行抵扣，借記”庫存商品出口商品“”應交稅費應交增值稅（出口貨物進項稅額或待抵扣進項稅額）“，貸記”銀行存款“等。同時，如果在當期能明確用于出口的，也可參照進項稅額單獨列入”應交稅費一一應交增值稅（出口貨物進項稅額或待抵扣進項稅額）進行核算，這樣在申報免退稅結轉進項稅額時，比從庫存商品轉至出口退稅的會計處理要清晰明了。

　　1.內銷貨物時，憑開具的增值稅專用發(fā)票，借記“銀行存款或應收賬款”等，貸記“主營業(yè)務收入一一內銷收入”、“應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）”科目。

　　2.外銷貨物時，以FOB價換算為人民幣價格入賬，借記“銀行存款或應收賬款”等，貸記“主營業(yè)務收入一一出口收入”科目。

　　1.銷售成本核算。外貿企業(yè)在確定外銷收入后，結轉商品成本，借記“主營業(yè)務成本——出口商品”，貸記“庫存商品——出口商品”。

　　2.結轉出口貨物征退稅率之差額成本核算。如果外貿企業(yè)出口貨物勞務（不含零稅率應稅服務）有征退稅率之差時，其增值稅專用發(fā)票或海關代征增值稅專用繳款書的計稅依據(jù)與征、退稅率之差的積結轉差額成本，不能填入《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》“進項稅轉出額”各項下，只分兩種情況進行會計核算。一是出口貨物的進項稅額未單獨列支而在成本中核算的，應通過借記“主營業(yè)務成本一一出口商品”，貸記“庫存商品一一出口商品”科目核算，并做好稅額登記備查，無需通過貸方“應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）核算。二是出口貨物的進項稅額單獨以只計賬不抵扣進行核算的，應借記”主營業(yè)務成本一一出口商品“，貸記”應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）“。

　　1.出口貨物的進項稅額未單獨列支而在成本中核算的，在申請出口退稅時，借記”應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）“，貸記”庫存商品一一出口商品“，以此明晰退稅額由此科目結轉而來。同時，借記”其他應收款一一應收出口退稅“，貸記”應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）科目。當收到出口退稅款時，借記“銀行存款”、貸記“其他應收款一一應收出口退稅”。需注意，免退稅額不能填入《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》第23欄“其他應作進項稅額轉出的情形”或《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第15欄“免抵退應退稅額”。

　　2.出口貨物的進項稅額單獨以只計賬不抵扣進行核算的，在申請出口退稅時，借記“應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）”，貸記“應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）”。計提出口退稅時，借記“其他應收款一一應收出口退稅”，貸記“應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）”。當收到出口退稅款時，借記“銀行存款“、貸記”其他應收款一一應收出口退稅”。

　　某外貿公司A為增值稅一般納稅人，主要經(jīng)營服裝內外銷業(yè)務，屬于非出口收匯重點監(jiān)管企業(yè)，正式申報免退稅時不需提供出口收匯憑證，但必須在免退稅申報期截止日之前收匯。已知服裝的征稅率為17°%，退稅率為16°%。在2014年2至3月，發(fā)生如下業(yè)務（假設2月份上期期末留抵為0），應做如下會計處理（單位：元，下同）：

　　1.當月從C企業(yè)購入服裝145000元（不含稅）用于國內銷售，并取得增值稅專用發(fā)票已認證，其進項稅額為24650元，貨款已通過銀行轉賬支付。

　　借：庫存商品一一內銷商品（服裝）  145000

　　       應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）  24650

          貸：銀行存款169650

　　進項稅額24650元應填報在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第12欄“進項稅額”、《增值稅納稅申報表附列資料（二）》第1欄“認證相符的稅控增值稅專用發(fā)票”和第2欄“其中：本期認證相符且本期申報抵扣”。

　　2.當月購入D企業(yè)服裝360000元（不含稅），取得增值稅專用發(fā)票已認證，其進項稅額為61200元，貨款通過銀行轉賬支付，分兩種情況進行處理：

　?。?）假設在本月確定報關出口的

　　借：庫存商品一一出口商品（服裝（360000+61200）  421200

　　   貸：銀行存款   421200

　　（2）假設在本月購進但未確定報關出口時間或已確定報關出口但進項稅額單設核算不參與抵扣的

　　借：庫存商品一一出口商品（服裝）  360000

　　       應交稅費一一應交增值稅（出口貨物進項稅額）  61200

　　   貸：銀行存款  421200

　　出口貨物所對應的進項稅額61200元應填入《增值稅納稅申報表附列資料（二）》第28欄“其中：按照稅法規(guī)定不允許抵扣”。

　　3.將從C企業(yè)購進的服裝在國內銷售150000元（不含稅），已開具增值稅發(fā)票并結轉成本，貨款通過銀行轉賬支付。

　　（1）國內作價銷售時

　　借：銀行存款  175500

　　   貸：主營業(yè)務收入一一內銷收入  150000

　　          應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）  25500

　　一是當期內銷收入150000元，填入《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第1欄“按適用稅率征稅銷售額”、第2欄“其中：應稅貨物銷售額”和《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第1行“17%稅率的貨物及加工修理修配勞務”相應“含稅（免稅）銷售額”項下。二是銷項稅額25500元，填入《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第11欄“銷項稅額”和《增值稅納稅申報表附列資料{一）》第1行“17%稅率的貨物及加工修理修配勞務”相應“銷項（應納）稅額”項下。

　?。?）結轉主營業(yè)務成本

　　借：主營業(yè)務成本一一內銷商品  145000

　　   貸：庫存商品一一內銷商品  145000

　　4.將從D企業(yè)購入的服裝以FOB價格報關出口，出口額換算人民幣為365940元，并在月底確認外銷收入。

　　借：應收賬款一一應收外hC賬款（客戶）  365940

　　   貸：主營業(yè)務收入一一出口收入（服裝）  365940

　　當期外銷收入365940元應填入《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第8欄“免稅銷售額”第9欄“免稅貨物銷售額”和《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第18行“貨物及加工修理修配勞務”相應“開具其他發(fā)票”項下。

　　同時結轉當月出口服裝外銷成本：

　　借：主營業(yè)務成本一一出口商品  360000

　　   貸：庫存商品一一出口商品（服裝）  360000

　　5.結轉出口貨物征退稅率之差額成本。

　　結轉成本稅額=增值稅退（免）稅計稅依據(jù)x（出口貨物征稅率一出口貨物退稅率）=360000X（17%-16%）=3600（元），分兩種情況進行處理：

　?。?）出口貨物的進項稅額未單獨列支而在成本中核算的

　　借：主營業(yè)務成本一一出口商品（服裝）  3600

　　   貸：庫存商品一一出口商品  3600

　?。?）出口貨物的進項稅額單獨以只計賬不抵扣進行核算的

　　借：主營業(yè)務成本一一出口商品（服裝）  3600

　　   貸：應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）  3600

　　結轉出口貨物征退稅率之差額成本3600元，不填入《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》“進項稅轉出額”欄下，也不參與應納稅額計算，僅作會計處理。

　　6.計算應退稅額。

　　增值稅應退稅額=增值稅退（免）稅計稅依據(jù)X出口貨物退稅率=360000X16%=57600（元），分兩種情況進行處理：

　?。?）出口貨物的進項稅額未單獨列支而在成本中核算的

　　借：應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）  57600

　　   貸：庫存商品一一出口商品（服裝）  57600

　　同時計提出口退稅額：

　　借：其他應收款一一應收出口退稅（增值稅）  57600

　　   貸：應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）  57600

　?。?）出口貨物的進項稅額單獨以只計賬不抵扣進行核算的

　　借：應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）  57600

　　   貸：應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）  57600

　　同時計提出口退稅稅額：

　　借：其他應收款一一應收出口退稅（增值稅）  57600

　　   貸：應交稅費一一應交增值稅（出口退稅）  57600

　　7.計算當期應納稅額，月末結轉未交增值稅。

　　當期應納稅額=當期銷項稅額一（當期進項稅額一當期不得免征和抵扣稅額）一上期結轉留抵進項稅額=25500-（24650-0）-0=850（元），需注意，其結轉出口貨物征退稅率之差額成本3600元不參與應納稅額計算。

　　借：應交稅費一一應交增值稅（轉出未交增值稅）  850

　　   貸：應交稅費一一未交增值稅  850

　　當期應納稅額850元應填入《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第19欄“應納稅額”、第24欄“應納稅額合計”、第32欄“期末未繳稅額（多繳為負數(shù)）”、第34欄“本期應補（退）稅額”。

　　該企業(yè)在3月初，申報上月計算的增值稅應納稅額與出口免退稅額，假設本月無其他業(yè)務發(fā)生。

　　1.申報增值稅納稅時。

　　借：應交稅費一一未交增值稅  850

　　   貸：銀行存款  850

　　2.申報出口免退稅時。

　　一是免退稅預申報。該企業(yè)應在3月10日對2月份收齊出口貨物單證且信息齊全的業(yè)務進行免退稅預申報，經(jīng)主管稅務機關審核確定有相關電子信息。二是免退稅正式申報。該企業(yè)應根據(jù)主管稅務機關反饋的電子數(shù)據(jù)，在申報系統(tǒng)中生成正式申報的數(shù)據(jù)，提供出口貨物報關單、增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）等資料，填報《外貿企業(yè)出口退稅匯總申報表》《外貿企業(yè)出口退稅進貨明細申報表》《外貿企業(yè)出口退稅出口明細申報表》等報表，向主管稅務機關進行正式申報。

　　3.3月底，主管稅務機關審批了該企業(yè)57600元的免退稅，收到出口退稅款。

　　借：銀行存款  57600

　　   貸：其他應收款一一應收出口退稅（增值稅）  57600

　　其實現(xiàn)的免退稅額57600元，不應填入《增值稅納稅申報表附列資料〈表二〉》第23欄“其他應作進項稅額轉出的情形”或《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第15欄“免抵退應退稅額”只需進行會計處理，外貿企業(yè)在操作中應注意區(qū)別核算的不同。