PPP（融資模式）項目全流程中成本、收入如何核算的問題困擾很多從事涉及PPP的企業(yè)，肖太壽博士就此問題進行研究，分析如下。

ppp模式下spv公司建設投資期核算：項目公司建設投資期的核會計算

1、會計核算的法律依據(jù)：參照PPP業(yè)務的BOT模式的會計核算依據(jù)

 根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會〔2008〕11號）中的《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五項規(guī)定，企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：

①建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。

②基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關(guān)的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

第一，合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關(guān)差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

 第二，合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

  第三，項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

③按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

④按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經(jīng)營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

⑤BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。

⑥在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務前應確認為一項負債。

2、項目公司建設期會計核算的科目設置

《企業(yè)會計準則解釋第2號》雖然明確規(guī)定所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)，但是在建設期間通過什么科目核算沒有明確，只說明了在不同情況下確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。在PPP模式的BOT業(yè)務中，按照合同約定，項目公司僅僅是建造方或“代建方”，并不對建造基礎設施擁有所有權(quán)和控制權(quán)，但擁有特許經(jīng)營權(quán)，則應根據(jù)特許經(jīng)營合同約定的未來收益的確定性程度，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。如果采用BOO模式（依然沒有控制權(quán)），項目運作主體享有資產(chǎn)所有權(quán)，則應根據(jù)具體約定，判斷相應資產(chǎn)是否可直接確認為固定資產(chǎn)。   因此，SPV項目公司將投入的構(gòu)建項目設施支出直接核算為應獲取的特許經(jīng)營權(quán)，不可以計入“在建工程”和“固定資產(chǎn)”科目。 PPP項目在建設期間的成本費用的核算，應根據(jù)合同約定區(qū)分為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，建議統(tǒng)一在“長期應收款”或“無形資產(chǎn)”科目中歸集成本費用。

項目公司在建設期不確認建造合同收入。項目建設期建造成本通過“長期應收款”或“無形資產(chǎn)”科目核算和歸集相關(guān)成本費用，具體科目設置如下：

（1）如果只有一個工程項目，則可以根據(jù)PPP合同約定的相關(guān)條款分設二級、三級明細，比如建筑安裝工程直接費，工程建設其他費等科目，“長期應收款/無形資產(chǎn)——建筑安裝工程直接費——XX PPP項目”、“長期應收款/無形資產(chǎn)——工程建設其他費——XX PPP項目”，不同的PPP項目可以根據(jù)具體合同情況增設不同的明細科目。

（2）如果合同涉及工程項目不止一個，按照新會計準則和國有建設單位會計制度，建議將“工程建設其他費”先放在“待攤投資”科目的二級科目核算，其三級科目設置“項目公司管理費”、建設期發(fā)生的前期費用“項目建設前期開辦費”、“監(jiān)理設計費”、“征地拆遷費”、“PPP項目咨詢服務費”以及項目公司人員“工資薪金”等。

3、項目公司建設期的會計核算

（1）項目公司向施工企業(yè)支付工程結(jié)算款，收到增值稅專用發(fā)票單未認證時的賬務處理

 借：“長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目——建筑安裝工程直接費

     應交稅費——待認證進項稅額

     貸：銀行存款

   如果按照總承包合同約定有預付款的借“預付賬款”，貸“銀行存款等”，待計價結(jié)算時借“長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目——建筑安裝工程直接費”，貸“預付賬款”、“銀行存款”等科目。

（2）收到的增值稅專用發(fā)票認證后的賬務處理

 借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

    貸：應交稅費——待認證進項稅額

（3）項目公司發(fā)生“項目公司管理費”、建設期發(fā)生的前期費用“項目建設前期開辦費”、“監(jiān)理設計費”、“征地拆遷費”、“PPP項目咨詢服務費”以及項目公司人員“工資薪金”等的賬務處理。

①如果只有一個工程項目的賬務處理

借：“長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目——工程建設其他費——

    應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

   貸：銀行存款/應付賬款

②如果不止一個工程項目的賬務處理：

先在“待攤投資——工程建設其他費”歸集

借：待攤投資——工程建設其他費——項目公司管理費”、建設期發(fā)生的前期費用、項目建設前期開辦費、監(jiān)理設計費、征地拆遷費、PPP項目咨詢服務費以及項目公司人員“工資薪金”

   應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款\應付賬款

然后，在每月末或季度末根據(jù)各工程項目完工程度計算分攤率，將歸集在“待攤投資”科目下的所有費用分攤計入“長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目——工程建設其他費”.

借：長期應收款/無形資產(chǎn)————XXPPP項目——工程建設其他費

   貸：待攤投資——工程建設其他費——項目公司管理費”、建設期發(fā)生的前期費用“項目建設前期開辦費”、“監(jiān)理設計費”、“征地拆遷費”、“PPP項目咨詢服務費”以及項目公司人員“工資薪金”

（4）如果 PPP合同與政府約定有融資成本補償?shù)馁~務處理

  如果項目公司PPP合同相關(guān)條款明確規(guī)定：“......乙方（即PPP合同中的項目公司）投入資金享有獲得融資成本補償?shù)臋?quán)利，投入的資金（包括注冊資本金、項目資本金及融資資金）按其每筆資金的投入金額、占用時間和融資成本確定（資金按工程進度合理投入）。投入金額按每筆資金進入項目公司共管專戶的金額為準；融資成本起算時間為資金到達共管專戶的時間。...... 在本項目合作期內(nèi)融資成本補償率按照投標報價確定為X.X%執(zhí)行.

根據(jù)PPP合同的此項條款規(guī)定項目公司可按照每筆資金進入項目公司銀行賬戶的時間計算融資成本補償額。

建議按照每筆資金進入項目公司銀行賬戶的時間開始起算，可與銀行結(jié)息日同步計提，也可以每月最后一日計提，并取得政府相關(guān)有權(quán)部門簽字認可。賬務處理如下：

  借：長期應收款——××政府

     貸：遞延收益

 （5）對于項目公司在實施PPP合同的建造過程中發(fā)生的對外融資轉(zhuǎn)存的利息收入，應按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。

 根據(jù)財政部財稅【2016】36號文有關(guān)規(guī)定，“納稅人接受貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資咨詢服務費、手續(xù)費等相關(guān)費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”因此，項目公司發(fā)生的與投融資貸款業(yè)務相關(guān)的費用，即使取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。

 根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定“在建設期的項目公司融資轉(zhuǎn)存的銀行利息收入，可以沖減‘長期應收款/無形資產(chǎn)’等建設期成本。

（6）PPP項目竣工驗收后，結(jié)轉(zhuǎn)項目建設成本的會計核算

    借：長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目

      貸：長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目——建筑安裝工程直接費

          長期應收款/無形資產(chǎn)——XXPPP項目——工程建設其他費

（7）項目建設期結(jié)束后，如果是政府付費項目或使用者付費+政府可行性缺口補助的PPP項目，則項目公司根據(jù)政府方竣工決算審計確認價，確定政府付費總金額的賬務處理。

  借：長期應收款——XX政府（XX財政）

      貸：長期應收款——XX PPP項目

          投資收益（實際投資與審計值差額）

          未實現(xiàn)融資收益

（8）項目公司在建設期收到政府專項補助資金的會計處理

 在PPP項目中有政府專項補助資金的情況下，建議不計入“專項應付款”貸方科目。如果該筆款項是指定用于某一工程項目并為政府方提前付費的一部分，在收到時借記“銀行存款”，根據(jù)PPP合同的具體規(guī)定以及款項的用途，先行計入“遞延收益—XX項目政府專項補助款”貸方核算。待建設期滿轉(zhuǎn)入運營維護期，再分期攤銷確認收入。借“遞延收益—XX項目政府專項補助款”；貸相關(guān)收入。

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