增值稅。房屋經(jīng)營租賃服務(wù)是指在約定時(shí)間內(nèi)將房屋轉(zhuǎn)讓他人使用且房屋所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。營改增后，一般納稅人房屋租賃適用11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，按一般計(jì)稅方法（抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后）計(jì)繳增值稅；允許選擇適用簡易計(jì)稅方法的一般納稅人（允許選擇適用簡易計(jì)稅方法的一般納稅人是指出租2014年4月30日以前取得的房屋）和小規(guī)模納稅人出租其取得的房屋（不含個(gè)人出租住房），適用簡易計(jì)稅按5%的征收率計(jì)繳增值稅；其他個(gè)人出租其取得的不動(dòng)產(chǎn)（不含住房），應(yīng)按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；個(gè)人出租住房，應(yīng)按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額。

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。但對納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。由此可見，一次性預(yù)先收取房屋全部租金，確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

現(xiàn)行政策規(guī)定：對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達(dá)到2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征增值稅；2017年12月31日前，對月銷售額3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“其他個(gè)人采取預(yù)收款形式出租不動(dòng)產(chǎn)，取得的預(yù)收租金收入，可在預(yù)收款對應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?，分?jǐn)偤蟮脑伦饨鹗杖氩怀^3萬元的，可享受小微企業(yè)免征增值稅優(yōu)惠政策。”因此，個(gè)人出租房屋一次性取得數(shù)月租金，應(yīng)當(dāng)可以平均分?jǐn)?，分?jǐn)偤笕绻伦饨鹗杖氩怀^3萬元，可以免征增值稅。但將預(yù)收租金平均分?jǐn)偟阶赓U期再計(jì)稅的規(guī)定，只限于“其他個(gè)人”才可以“在預(yù)收款對應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)偂薄Ｈ〉玫念A(yù)收租金收入，在國家稅務(wù)總局沒有新的政策出臺前，不能擅自擴(kuò)大至其他納稅人或其他應(yīng)稅行為比照適用。

甲自然人將房屋出租給他人，在5月份各自收到5月至12月份的租金（價(jià)稅合計(jì)）25.2萬元。甲自然人（其他個(gè)人）在收到5月至12月份的租金（價(jià)稅合計(jì)）25.2萬元時(shí)，可在對應(yīng)的租賃期（8個(gè)月）內(nèi)平均分?jǐn)?，分?jǐn)偤蟮脑伦饨穑▋r(jià)稅合計(jì)）為3.15萬元（25.2萬÷8），換算后每月的不含稅銷售額為3萬元〔3.15萬元÷（1+5%）〕，相應(yīng)甲自然人可享受小微企業(yè)免征增值稅優(yōu)惠政策。但如果是個(gè)體工商戶（小規(guī)模納稅人）在5月份收到租金（預(yù)付租金）25.2萬元，則不能以平均分?jǐn)偤蟮慕痤~確認(rèn)是否超過3萬元，應(yīng)當(dāng)以收到預(yù)收款的金額進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)楫?dāng)期收到租賃超過3萬元，因此計(jì)算應(yīng)交增值稅1.2萬元〔25.2萬元÷（1+5%）×5%〕。即除其他個(gè)人以外的小規(guī)模納稅人一次性取得數(shù)月租金，應(yīng)在取得預(yù)收租金后一次性計(jì)繳增值稅。

企業(yè)（個(gè)人）所得稅。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。根據(jù)這條規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的基本原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制。即只要是當(dāng)期的收入，不論款項(xiàng)是否收到都要作當(dāng)期收入。不屬于當(dāng)期收入的，即使收到款項(xiàng)，也不作為當(dāng)期收入。但是《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條又規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)第十九條規(guī)定，企業(yè)預(yù)收的租金收入，要按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則確認(rèn)收入。

針對上述問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條對租金收入的確認(rèn)作了更加明確的規(guī)定，即根據(jù)實(shí)施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。對納稅人取得的租金收入，根據(jù)國稅函〔2010〕79號文件的解釋，在計(jì)入應(yīng)納稅所得額的時(shí)間確認(rèn)上有兩種處理方法。一是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則確認(rèn)收入。即出租方按照交易合同或者協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。此項(xiàng)規(guī)定適用于出租方與承租方雖然簽訂了跨年度租賃合同，但是合同約定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租賃期滿后一次性支付租金的情形。二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。即出租方對提前一次性收取的租金，可以在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費(fèi)用配比的原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度。分期確認(rèn)的一次性收取的租金應(yīng)當(dāng)符合以下條件：⑴租賃期限跨年度；⑵租金提前一次性支付。如不同時(shí)符合以上兩個(gè)條件，租金后付，應(yīng)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定處理，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

個(gè)人房屋出租屬于個(gè)人所得稅法中規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)租賃所得”范疇。財(cái)產(chǎn)租賃所得是按個(gè)人每次取得的收入減除法定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用800元，每次收入在4000元以上的，減除20％的費(fèi)用。根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十一條第四款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)租賃所得，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次?！彼?，對個(gè)人一次性取得數(shù)月的房租租賃收入應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)，分期均勻確認(rèn)租金收入，分別計(jì)算個(gè)人所得稅。需要說明的是：個(gè)人出租房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入為不含增值稅收入，計(jì)算房屋出租所得可扣除的稅費(fèi)不包括本次出租繳納的增值稅。但個(gè)人出租過程中繳納的城建稅、教育費(fèi)附加等，憑其完稅（繳稅）憑證，從其財(cái)產(chǎn)租賃收入中扣除。同時(shí)，由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財(cái)產(chǎn)實(shí)際開支的修繕費(fèi)用，如果提供有效、準(zhǔn)確憑證的準(zhǔn)予扣除，但每次以800元為限，一次扣除不完的，準(zhǔn)予在下一次繼續(xù)扣除，直到扣完為止。其計(jì)算公式為：①每次（月）收入不超過4000元的：應(yīng)納稅額＝[（每次（月）收入額-財(cái)產(chǎn)租賃時(shí)所繳稅費(fèi)-修繕費(fèi)用）-800元]×適用稅率②每次（月）收入超過4000元的：應(yīng)納稅額＝[（每次（月）收入額-財(cái)產(chǎn)租賃時(shí)所繳稅費(fèi)-修繕費(fèi)用）×（1-20％）]×適用稅率。財(cái)產(chǎn)租賃所得適用稅率為20％的比例稅率，但根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕24號，以下簡稱財(cái)稅〔2008〕24號）的規(guī)定，個(gè)人按市場價(jià)出租的居民住房，取得的所得暫減按10％的稅率征收個(gè)人所得稅。

實(shí)務(wù)中，為便于操作，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人房屋出租個(gè)人所得稅一般實(shí)行的是核定征收。如：《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房屋出租有關(guān)稅收政策的公告》（湖北省地方稅務(wù)局公告2011年第3號）規(guī)定：對個(gè)人出租住房取得的月租金收入在5000元（含）至20000元的，個(gè)人所得稅按1%核定征收；對個(gè)人出租住房取得的月租金收入在20000元（含）以上的，個(gè)人所得稅按2%核定征收；對個(gè)人出租非住房取得的月租金收入在5000元（含）至20000元的，個(gè)人所得稅按2%核定征收；對個(gè)人出租非住房取得的月租金收入在20000元（含）以上的，個(gè)人所得稅按4%核定征收。

房產(chǎn)稅。根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號）的規(guī)定，出租房屋取得的租金收入應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，納稅人為出租房屋者，計(jì)稅依據(jù)為納稅人取得的租金收入，適用稅率為12%。房產(chǎn)稅征收的范圍包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。這里的城市是指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市，其征稅范圍包括市區(qū)、郊區(qū)和市轄的縣縣城，不包括農(nóng)村?？h城，是指未設(shè)立建制鎮(zhèn)的縣人民政府所在地，征收范圍為縣人民政府所在的城鎮(zhèn)。建制鎮(zhèn)是指鎮(zhèn)人民政府所在地，不包括所轄的行政村。工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國務(wù)院規(guī)定的建制標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。開征房產(chǎn)稅的工礦區(qū)，須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。座落于上述地區(qū)以外的房屋不征收房產(chǎn)稅。

《房產(chǎn)稅暫行條例》第七條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納，具體納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。房產(chǎn)稅暫行條例及相關(guān)法律法規(guī)對出租房產(chǎn)的租金收入，繳納房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不夠明確。有的地區(qū)規(guī)定，將出租房屋的租金收入，在合同約定的租賃期內(nèi)按月分?jǐn)偵陥?bào)繳納房產(chǎn)稅。也有的地方規(guī)定，對出租房屋的納稅人應(yīng)在收取租金的次月，就取得的租金收入繳納房產(chǎn)稅。但對到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的出租房屋的納稅人，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票時(shí)，按照代開票發(fā)票金額，一次性繳納房產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為：房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納，這一規(guī)定是適用于依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的納稅人，房產(chǎn)出租的，應(yīng)以房產(chǎn)稅的租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，而不能隨意分解租金收入。納稅人出租房產(chǎn)的，應(yīng)自出租房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。納稅人出租房屋應(yīng)以實(shí)際收取的租金收入作為房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)在出租房屋次月起以全額租金收入計(jì)征房產(chǎn)稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2000〕125號）規(guī)定，對按政府規(guī)定價(jià)格出租的公有住房和廉租住房，包括企業(yè)和自收自支事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房；房管部門向居民出租的公有住房；落實(shí)私房政策中帶戶發(fā)還產(chǎn)權(quán)并以政府規(guī)定租金標(biāo)準(zhǔn)向居民出租的私有住房等，暫免征收房產(chǎn)稅。但該文件執(zhí)行以來，對企業(yè)向職工出租自有住房是否都可以享受免稅優(yōu)惠，稅企雙方一直存在爭議。為此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)和自收自支事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房房產(chǎn)稅和營業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕94號），明確了財(cái)稅〔2000〕125號文件所規(guī)定的暫免征收房產(chǎn)稅的企業(yè)和自收自支事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房，指按照公有住房管理或納入縣級以上政府廉租住房管理的單位自有住房。也就是說，對企業(yè)向職工出租的單位自有住房免征房產(chǎn)稅，必須同時(shí)符合兩個(gè)條件：一是按照政府規(guī)定價(jià)格出租的單位自有住房；二是企業(yè)自有住房必須納入當(dāng)?shù)卣凶》炕蛄庾》康墓芾?。因此，企業(yè)向職工出租的宿舍，如不符合上述條件的，應(yīng)按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。另據(jù)財(cái)稅〔2008〕24號的規(guī)定，對個(gè)人出租住房，不區(qū)分用途，一律減按出租住房取得的租金收入4％的稅率征收房產(chǎn)稅。需要說明的是：該優(yōu)惠政策僅是針對個(gè)人住房出租的稅收優(yōu)惠，至于出租的住房，不論承租人是用于居住還是用于辦公，均享受該優(yōu)惠政策，但對個(gè)人出租的非住房取得的租金收入，仍按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。

印花稅。《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十四條規(guī)定，條例第七條所說的書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花，是指在合同簽訂時(shí)、書據(jù)立據(jù)時(shí)、賬簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花。因此，根據(jù)上述規(guī)定，上例中的出租方和承租方應(yīng)當(dāng)在簽訂租賃協(xié)議時(shí)，分別按租賃協(xié)議標(biāo)的租金金額一次性繳納印花稅，稅率為千分之一。財(cái)稅〔2008〕24號規(guī)定，對個(gè)人出租、承租住房簽訂的租賃合同，免征印花稅。