42號公告為中國反避稅體系中的合規(guī)性法律要求，該公告反映了BEPS第13項行動計劃在中國的成功落地實施，建立起了本地文檔、主體文檔和國別報告的三層文檔體系，以期從點、線、面全方位地了解企業(yè)的狀況。42號公告對關(guān)聯(lián)申報的主體、關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定、關(guān)聯(lián)交易類型、國別報告的報送主體、報送內(nèi)容，以及同期資料的種類、內(nèi)容、準備條件和時限等進行了詳細規(guī)定。歸納如下：

與原2號文規(guī)定相比，64號公告依然將預約定價安排分為六個階段，但根據(jù)多年預約定價安排實踐情況，對6個階段的順序和內(nèi)容進行了重新安排。

• 64號公告增加了談簽意向階段，將原磋商和簽訂安排合并為一個階段，即協(xié)商簽署階段；64號公告強調(diào)了談簽意向的重要性，并將許多工作提到正式申請階段之前完成。調(diào)整后，較之原規(guī)定，64號公告明確并明顯加強了稅務(wù)機關(guān)對談簽過程的控制，并對企業(yè)的遵從性、申請過程中配合程度和信息披露程度等方面提出了新的要求。

• 將評估分析提前到了正式申請前。

• 中國稅務(wù)機關(guān)對價值鏈和地域特殊因素的關(guān)注依然在64號公告中得以體現(xiàn)，企業(yè)在提交資料時必須對上述問題進行分析。

• 64號公告增加了稅務(wù)機關(guān)拒絕談簽意向、優(yōu)先受理正式申請和拒絕正式申請的條款，是否按規(guī)定準備資料，構(gòu)成了稅務(wù)機關(guān)優(yōu)先受理的條件。

• 預約定價安排簽訂后的執(zhí)行階段，64號公告對于執(zhí)行監(jiān)控和實際利潤水平提出了更嚴格的要求。對于已經(jīng)完成預約定價安排談簽的企業(yè)，要對安排的執(zhí)行情況進行密切的監(jiān)督。采用四分位法確定價格或者利潤水平的，如果企業(yè)當年實際經(jīng)營結(jié)果在四分位區(qū)間之外，稅務(wù)機關(guān)可以將實際經(jīng)營結(jié)果調(diào)整到四分位區(qū)間中位值。預約定價安排執(zhí)行期滿，企業(yè)各年度經(jīng)營結(jié)果的加權(quán)平均值低于區(qū)間中位值，且未調(diào)整至中位值的，稅務(wù)機關(guān)不再受理續(xù)簽申請。

與原2號文相比，6號公告中特別納稅調(diào)整的內(nèi)容發(fā)生了以下變化：

（一） 進一步規(guī)范明確了特別納稅調(diào)查調(diào)整程序。

• 調(diào)查重點關(guān)注企業(yè)類型：6號公告第四條列示了稅務(wù)機關(guān)應重點關(guān)注的9類企業(yè)。與2號文相比，特別納稅調(diào)查重點關(guān)注企業(yè)類型增加了：具有成本分攤、受控外國企業(yè)、以及資本弱化特征的企業(yè)。同時，根據(jù)行政法“一事不再理”原則，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意，已提交預約定價安排談簽意向或續(xù)簽申請并申請預約定價安排追溯適用以前年度的企業(yè)，可以暫不作為特別納稅調(diào)整的調(diào)查對象。

• 規(guī)范特別納稅調(diào)查程序及文書使用范圍：6號文詳細列舉了稅務(wù)機關(guān)通過不同方式收集資料及證據(jù)應遵循的程序，為稅務(wù)機關(guān)開展工作提供了更為明確的指導。同時，6號公告也強調(diào)了應當告知提供虛假證言及材料的法律責任和可能被依法核定其應納稅所得額的后果。

（二） 增加了無形資產(chǎn)、勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)規(guī)定。

• 無形資產(chǎn)。對于無形資產(chǎn)交易，強調(diào)無形資產(chǎn)的收益分配應當與關(guān)聯(lián)交易各方對無形資產(chǎn)價值的貢獻程度相匹配。僅擁有法律所有權(quán)而未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻的，不應參與無形資產(chǎn)收益分配。在審核特許權(quán)使用費或其他與無形資產(chǎn)相關(guān)的交易時，6號公告支出稅務(wù)機關(guān)應當關(guān)注無形資產(chǎn)的價值實現(xiàn)方式，以及企業(yè)做出的價值貢獻。如不符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)可實施全額納稅調(diào)整。

• 關(guān)聯(lián)勞務(wù)。對于關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，明確符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應當是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營業(yè)常規(guī)和公平成交價格進行定價。明確受益性勞務(wù)內(nèi)容，對非受益性勞務(wù)的具體情形進行說明。

（三） 整合了過往轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中的理念及慣例

• 利潤水平監(jiān)控。6號文開宗明義地支出稅務(wù)機關(guān)要加強對跨國企業(yè)利潤水平的監(jiān)控，通過特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理和特別納稅調(diào)查調(diào)整，促進企業(yè)依法遵從。雖然6號文并未規(guī)定具體的監(jiān)控措施，但征求意見稿的利潤水平監(jiān)控章節(jié)仍然具有借鑒意義。監(jiān)控措施包括要求稅務(wù)機關(guān)建立關(guān)聯(lián)交易風險等級機制，對企業(yè)的利潤水平實施動態(tài)管理，對稅收遵從意愿較低的高風險企業(yè)實施特別納稅調(diào)查，對以實施特別納稅調(diào)整的企業(yè)在后期保持跟蹤管理等。

• 單一功能企業(yè)。從事來料加工或者進料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應當保持合理的利潤水平。如出現(xiàn)虧損，均應就虧損年度準備本地文檔，由稅務(wù)機關(guān)重點審核。

• 被測試對象。稅務(wù)機關(guān)分析評估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時，應當選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象；稅務(wù)機關(guān)應當按照可比利潤水平或者可比價格對被調(diào)查企業(yè)各年度關(guān)聯(lián)交易進行逐年測試調(diào)整等

• 來料加工企業(yè)。在被調(diào)查企業(yè)和可比企業(yè)不是相同業(yè)務(wù)模式，且業(yè)務(wù)模式的差異會對利潤水平產(chǎn)生影響的情況下，應當對業(yè)務(wù)模式的差異進行調(diào)整，還原其不作價的來料和設(shè)備價值。同時，稅務(wù)機關(guān)可以就被調(diào)查企業(yè)與可比企業(yè)因料件還原產(chǎn)生的資金占用差異，在不超過10%的利潤水平范圍內(nèi)進行可比性調(diào)整。

（四） 完善轉(zhuǎn)讓定價方法

• 強調(diào)交易凈利潤法一般適用于不擁有重大價值無形資產(chǎn)企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。

• 介紹了其他評估方法：成本法、市場法和收益法。

• 強調(diào)利潤應體現(xiàn)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的基本原則。

總體來看，6號公告對特別納稅調(diào)查調(diào)整的規(guī)定更加清晰透明，內(nèi)容更加全面，符合新的國際稅收形勢。