虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案件中善意受票人的認(rèn)定

何觀舒（Kwanshu）：廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所稅務(wù)犯罪辯護(hù)與研究中心秘書(shū)長(zhǎng)

根據(jù)刑法的規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。無(wú)論是哪種虛開(kāi)行為都涉及兩個(gè)主體，即開(kāi)票人和受票人，這兩類人都是刑法分則規(guī)定的犯罪主體，都按犯罪行為來(lái)處理。其中，為他人虛開(kāi)和讓他人為自己虛開(kāi)這兩種行為是典型的對(duì)向行為。因此，在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件中，偵查機(jī)關(guān)查處開(kāi)票人時(shí)，必然會(huì)牽連出受票人，反之亦然。那么，在此種情形下，偵查機(jī)關(guān)該如何處理呢？從構(gòu)成要件來(lái)看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪必須具有虛開(kāi)行為和主觀故意，所以偵查機(jī)關(guān)不僅需要從客觀行為和主觀故意上認(rèn)定開(kāi)票人是否構(gòu)成犯罪，也應(yīng)以此來(lái)認(rèn)定受票人是否構(gòu)成犯罪。如果開(kāi)票人和受票人事前共謀，或者沒(méi)有事前共謀，讓開(kāi)票人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，受票人用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，造成國(guó)家稅款的流失，雙方都是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為主體，都應(yīng)按虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。

但是，存在著另外一種情形，即受票人不知道其接受的專用發(fā)票是虛開(kāi)的，其是善意取得。在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中，是否具備善意受票人的身份是認(rèn)定罪與非罪的重要條件，對(duì)于善意取得專用發(fā)票的受票人，司法機(jī)關(guān)不應(yīng)追究其刑事責(zé)任，不按犯罪來(lái)處理。

一、善意受票人的認(rèn)定

在了解善意受票人之前，需要先弄清楚一個(gè)概念——善意取得。何為善意取得？這是一個(gè)民法上的概念，善意取得是指無(wú)權(quán)處分他人動(dòng)產(chǎn)的占有人，在不法將動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三人以后，如果受讓人在取得該動(dòng)產(chǎn)時(shí)出于善意，就可以依法取得對(duì)該動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，受讓人在取得動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)以后，原所有人不得要求受讓人返還財(cái)產(chǎn)，而只能請(qǐng)求轉(zhuǎn)讓人（占有人）賠償損失?！段餀?quán)法》第一百零六條規(guī)定：“無(wú)處分權(quán)人將不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的，所有權(quán)人有權(quán)追回；除法律另有規(guī)定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)：(一)受讓人受讓該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)時(shí)是善意的；(二)以合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓；（三）轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀囊呀?jīng)登記，不需要登記的已經(jīng)交付給受讓人?！薄笆茏屓艘勒涨翱钜?guī)定取得不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)的，原所有權(quán)人有權(quán)向無(wú)處分權(quán)人請(qǐng)求賠償損失?！薄爱?dāng)事人善意取得其他物權(quán)的，參照前兩款規(guī)定?！痹跐M足上述條件的情況下，善意取得財(cái)產(chǎn)的受讓人善意無(wú)過(guò)失，取得財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，不因無(wú)權(quán)處分人無(wú)權(quán)處分行為承擔(dān)不利的后果。這是我國(guó)《物權(quán)法》中有關(guān)善意取得制度的規(guī)定，其價(jià)值基礎(chǔ)是，均衡雙方交易，側(cè)重維護(hù)善意受讓人的利益，促進(jìn)交易安全。

對(duì)于善意受票人，我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)沒(méi)有對(duì)此概念進(jìn)行準(zhǔn)確的界定，但是，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的規(guī)范性法律文件確認(rèn)了善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票制度。此規(guī)范性文件有：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知〉的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）及 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知 》（國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)）。上述規(guī)范性文件為怎樣準(zhǔn)確處理善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票以及非善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票提供了依據(jù)。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)通知的規(guī)定：“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)法規(guī)不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口、退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳?！备鶕?jù)上述規(guī)定可知，認(rèn)定虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票是否屬于善意取得需要滿足四個(gè)條件：第一，購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易。存在真實(shí)的交易是善意取得虛開(kāi)專用發(fā)票的前提條件，如果不存在真實(shí)的交易，無(wú)論形式上是怎樣吻合，都改變不了虛開(kāi)的事實(shí)；第二，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票。對(duì)此條件的理解不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為，不是銷售方所在省份的專用發(fā)票就是假發(fā)票，因?yàn)榫退闶瞧渌》莸陌l(fā)票也未必是假的。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)槿绻峭馐〉陌l(fā)票，受票人更應(yīng)對(duì)此盡到合理的注意義務(wù)；第三，專用發(fā)票上填寫(xiě)的主要內(nèi)容真實(shí)有效。主要包括銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等內(nèi)容；第四，沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。對(duì)于非法手段獲得的發(fā)票和偽造的發(fā)票，以應(yīng)受票人存在主觀明知為前提，如果確實(shí)不知情，且符合前述其它條件的，仍可認(rèn)定其為善意的受票人。

二、對(duì)善意受票人的處理原則

對(duì)于符合善意受票人條件的，應(yīng)當(dāng)怎樣處理呢？存在著稅法和刑法上的區(qū)分。

（一）稅法上的處理原則

對(duì)于善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，國(guó)稅發(fā)「2000] 187號(hào)文件對(duì)此作了規(guī)定，即:“不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳，購(gòu)貨方能夠重新從銷貨方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在依法對(duì)銷售方虛開(kāi)專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅?！睆囊陨弦?guī)定可知，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)善意受票人的處理意見(jiàn)可以從三個(gè)方面進(jìn)行概括：第一，不以偷稅或者騙取出口退稅論處；第二，票上所含稅款不能進(jìn)行抵扣或者進(jìn)行出口退稅；已經(jīng)抵扣的或者已經(jīng)退稅的應(yīng)該依法追繳；第三，如何購(gòu)貨方可以重新取得銷售方用防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的合法有效的專用發(fā)票，或者取得重新開(kāi)出的合法有效的手工專用發(fā)票并加上銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的正在查處銷售方的證明，那么可以用于抵扣。

對(duì)于善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的，除了對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處外，根據(jù)不同的情形進(jìn)行處理：第一，受票人能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在依法對(duì)銷售方虛開(kāi)專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。第二，受票人不能依法按照上述規(guī)定重新取得的，按照有關(guān)規(guī)定，受票人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者辦理出口退稅；如果已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。

（二）刑法上的處理原則

《刑法》第五條規(guī)定：“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)。”此條文是罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的規(guī)定，是刑法的基本原則，其思想基礎(chǔ)即行為人所受到的懲罰應(yīng)當(dāng)同其行為的危害程度相適應(yīng)，不能明顯地不成比例。因此，對(duì)于善意受票人所承擔(dān)的責(zé)任也應(yīng)該與其造成的危害比例相當(dāng)。如果受票人明知是虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，接受并用以抵扣稅款，這種行為無(wú)疑屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的行為，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。但是，行為人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)該怎樣處理呢？從犯罪構(gòu)成要件上分析，在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中，善意受票人客觀上并不存在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，主觀上也不存在虛開(kāi)的故意或者過(guò)失，其對(duì)虛開(kāi)的發(fā)票已經(jīng)盡到合理的注意義務(wù)，不應(yīng)對(duì)虛開(kāi)的行為承擔(dān)刑事責(zé)任，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。

撰寫(xiě)于2018年2月23日

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師  虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪  善意受票人