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【摘要】科學、準確地反映某一地區(qū)一定期間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量與流量的增減變化信息，是評價領導干部管理資源績效的前提。在分析自然資源資產(chǎn)分類與確認條件、闡述自然資源資產(chǎn)實物量與價值量計量方法的基礎上，長沙會計培訓提出了反映某一地區(qū)自然資源資產(chǎn)初始存（流）量、本期增減變化與期末存（流）量的系列報表編制框架，以期為我國領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供參考。 十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求各級地方政府建立生態(tài)環(huán)境損害責任追究制度，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，考核其任期內(nèi)管理自然資源的績效。對于該項工作的實施，目前國內(nèi)并沒有可直接借鑒的現(xiàn)成模式，在以往的以“高GDP增長”作為參考標準的領導干部離任審計中，很少有政府部門專門對領導干部管理資源的績效做出客觀評價。為了加強環(huán)境治理和生態(tài)修復，國家首次提出自然資源資產(chǎn)負債表的概念，強調(diào)在發(fā)展經(jīng)濟的同時加強生態(tài)環(huán)境保護，追求發(fā)展“綠色GDP”。本文參照會計準則有關一般類別資產(chǎn)負債表的編制規(guī)范，在分析自然資源資產(chǎn)分類與確認條件、闡述自然資源資產(chǎn)實物量與價值量測算與計量方法的基礎上，提出了自然資源資產(chǎn)系列報表編制框架，以期為我國領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供參考。 一、自然資源資產(chǎn)的分類與確認條件 自然資源，是指可以被人類利用的自然狀態(tài)的天然物質(zhì)與能量。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP，1972）對自然資源定義為“在一定空間、地點條件下，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟價值，以提高人類當前和將來福利的自然環(huán)境因素和條件”。從這個意義上看，自然資源是人類可以利用的、天然形成的礦產(chǎn)物質(zhì)、能量資源、水利資源、土地資源和森林資源等，它是人類賴以生存的物質(zhì)基礎，也是人類開展生產(chǎn)活動時可利用的生產(chǎn)資料和勞動對象。李金昌（1992）認為自然資源是一種有價值的資產(chǎn)財富，應對其進行核算并納入國民經(jīng)濟核算體系?？缀Φ龋?016）指出，對自然資源核算問題進行研究，雖然不能直接解決資源環(huán)境問題，但是能為資源的利用和環(huán)境的保護提供判別標準，是促進資源、環(huán)境、經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的有效措施。編制反映自然資源資產(chǎn)增減變化系列報表的前提是對不同種類的資源資產(chǎn)進行分類與確認，并采用合理的測算方法對資源資產(chǎn)的實物量與價值量進行計量。自然資源資產(chǎn)的分類有助于人們了解各類資源資產(chǎn)的屬性，為地方政府針對不同類別資源資產(chǎn)的確認與計量提供了現(xiàn)實依據(jù)和核算基礎，便于管理者在資源資產(chǎn)分類的基礎上加強對資源資產(chǎn)實物量與價值量的測算，合理部署資源利用規(guī)劃，進而提升資源管理績效。 （一）自然資源的分類 沈振宇等（2000）提出將自然資源劃分為耗竭性自然資源和非耗竭自然資源。其中：耗竭性自然資源主要是指人類使用后將不能更新或無法循環(huán)再生的礦產(chǎn)及能源類資源（如金屬或非金屬礦產(chǎn)、石油、天然氣等）；非耗竭自然資源則指恒定資源、可再生資源或可循環(huán)使用的資源（如潮汐、洋流、地下水、土地、植物森林等）。 1. 耗竭性自然資源。耗竭性自然資源也稱為不可再生自然資源，其特征表現(xiàn)為：在有意義的時間范圍內(nèi)，該類資源質(zhì)量總體上恒久保持不變，即耗竭性自然資源被人類消耗后其蘊藏量將不再增加。耗竭性自然資源不具備再生能力，初始稟賦一般是固定的，人類耗用、削減某類耗竭性資源，則該類資源儲量就會減少。通常情況下，一部分耗竭性自然資源在滿足特定條件下可以回收利用，如金屬或非金屬等礦產(chǎn)資源；而另一部分則不可回收再生，主要包括石油、煤、天然氣等能源類資源。 2. 非耗竭性自然資源。非耗竭性自然資源具備以下特點：通過或運用自然界自身再生、自我生長的力量，能夠在一定時期內(nèi)以某一增長率保持該類資源蘊藏量（儲量）不變或增加。但該類資源是否保持自身再生的可持續(xù)性狀態(tài)將受到人類開發(fā)、利用資源方式的影響。倘若人類能夠合理開發(fā)、利用該類自然資源，則非耗竭性自然資源可以恢復、更新，能夠再生循環(huán)甚至不斷增長；否則非耗竭性自然資源的蘊藏量（儲量）將不斷減少，最終被耗竭殆盡。 自然資源分類如表1所示。 考慮到自然資源實物計量與價值計量的可操作性，本文將適用于領導干部離任審計所涉及的自然資源資產(chǎn)界定為由國家和政府擁有或控制，能夠用貨幣性指標進行計量的經(jīng)濟資源。該類自然資源在現(xiàn)行條件下運用現(xiàn)代工具可獲取，或利用科技手段可探明其儲存量，并且在開發(fā)使用過程中預期可為地方政府帶來經(jīng)濟利益流入，如土地、森林、礦產(chǎn)、能源、海洋和水資源等。 （二）自然資源資產(chǎn)確認條件 根據(jù)自然資源的自然屬性與經(jīng)濟屬性，參照會計學中關于資產(chǎn)的一般概念與內(nèi)涵，自然資源轉(zhuǎn)化為資源資產(chǎn)的基本條件應包括：①可定義性；②稀缺性；③能給使用者帶來效益；④為一定的主體擁有或控制；⑤能夠可靠計量。只有同時滿足上述五個條件，主體才能將其確認為自然資源資產(chǎn)。 1. 可定義性。資源資產(chǎn)的可定義性體現(xiàn)在可界定性和可確定性兩個方面。其中：可界定性是指主體可以準確地對某類資源的內(nèi)涵劃定邊界，使得該資源與其他資源之間不會混淆（產(chǎn)生語意上的歧義或涵義上的重疊）；可確定性是指資源的內(nèi)容可確定、資源用途明確或可確定。 2. 稀缺性。稀缺性是經(jīng)濟類自然資源在社會屬性上的必備條件。若某類資源具有使用價值，能夠為主體帶來預期的經(jīng)濟利益流入，那么稀缺性則意味著該類資源的擁有者利用此類資源時必須為之付出代價。在滿足其他條件的前提下，該類資源可以確認為自然資源資產(chǎn)。 3. 能給使用者帶來效益。給使用者帶來利益是指該資源資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益很可能流入資源控制者。資源之所以成為資產(chǎn)，就在于其能夠為主體帶來經(jīng)濟利益。判斷某類自然資源包含的經(jīng)濟利益是否很可能流入主體，主要依據(jù)是與該資源資產(chǎn)所有權或使用權相關的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移給資源擁有者。這里的風險是指由于環(huán)境變化導致資源產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力發(fā)生變化或波動，以及由于遭受地震、旱災、水災、火災等自然災害，或發(fā)生動物疫病、病蟲害等災情造成的經(jīng)濟損失；報酬是指在資源資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，主體直接使用該項資源而獲得的現(xiàn)金流入，或處置該類資源所實現(xiàn)的處置損益等。資源資產(chǎn)若能夠給某一主體帶來經(jīng)濟利益流入，首先要求該資源能夠進入該主體的生產(chǎn)過程，而資源進入生產(chǎn)過程需滿足技術可行性和經(jīng)濟可行性。即自然資源作為生產(chǎn)要素進入主體的經(jīng)濟活動，應保證資源的可使用量大于零，或資源進入經(jīng)濟活動的凈效益大于零。另外，資源資產(chǎn)進入生產(chǎn)過程后應能夠給主體帶來經(jīng)濟利益，包括經(jīng)濟效益和生態(tài)效益。 4. 為一定的主體擁有或控制。主體對資源擁有所有權或控制權是將資源確認為資產(chǎn)的必要條件。一項資源能否被視為某一主體的資產(chǎn)，關鍵要看該主體是否能夠?qū)Y源進行自由支配。這里所說的控制性，主要指主體對某一經(jīng)濟資源擁有直接控制權，即可以直接使用和支配該資源資產(chǎn)，并且擁有分享資源資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟收益的權利。自然資源只有被主體擁有或控制，才能夠保障該資源資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入該主體，從而排他性地避免其他方從該項資源資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。陳波（2015）認為自然資源要作為資產(chǎn)來進行核算，必須滿足具有經(jīng)濟價值、產(chǎn)權明晰、可以進行價值量核算等條件，尤其需要明確我國自然資源的基本產(chǎn)權制度，即自然資源歸國家所有或集體所有的公有制。 5. 能夠可靠計量。按照會計學理論，資源資產(chǎn)作為會計要素進入某一主體確認、計量、記錄、報告的會計工作程序，還需要滿足其價值或成本能夠可靠計量的條件?？煽坑嬃恐饕缸匀毁Y源的價值或成本能夠采用貨幣性指標進行核算。對某一主體而言，若可以采用一定的方式從實物量或價值量上對某類資源資產(chǎn)的存量、流量或增減量進行測算，則該資源資產(chǎn)滿足了計量的可靠性要求。 綜上，自然資源資產(chǎn)是指被國家和政府擁有或控制，能夠用貨幣進行計量，在現(xiàn)行條件下運用現(xiàn)代工具可獲取或利用科技手段可探明儲量，并且在開發(fā)或使用的過程中預期可以帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源或經(jīng)濟事項。在產(chǎn)權歸屬問題上，自然資源資產(chǎn)有別于其他資產(chǎn)，基于我國的“公有產(chǎn)權”制度，自然資源資產(chǎn)的所有權、經(jīng)營權、使用權、監(jiān)督權以及收益權等均歸屬于國家和政府。 （三）自然資源資產(chǎn)系列報表編制思路 自然資源資產(chǎn)負債表的編制主要根據(jù)國家資產(chǎn)負債表的編制方法及報表格式，對某一地區(qū)全部或各類自然資源資產(chǎn)進行分類核算，揭示該地區(qū)某一時點自然資源資產(chǎn)的存量情況，以及一定時期內(nèi)該地區(qū)的資源資產(chǎn)價值變化信息。陳紅蕊、黃衛(wèi)果（2014）認為，自然資源資產(chǎn)負債表即為反映自然資源資產(chǎn)狀況變動的報表，用來說明一屆政府任期內(nèi)發(fā)展經(jīng)濟所耗用的自然資源資產(chǎn)實物數(shù)量，是包含資源資產(chǎn)期初存量、本期消耗量（損害或修復程度）及期末存量等各種信息的綜合列表。對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，就是將其任期內(nèi)管理的自然資源資產(chǎn)進行量化，通過對自然資源存量、消耗量、結余量（正或負）進行衡量，考核領導干部在發(fā)展地方經(jīng)濟的同時對當?shù)刭Y源和生態(tài)環(huán)境的破壞或修復。編制反映自然資源資產(chǎn)狀況的系列報表，一方面有助于提高資源開發(fā)利用信息的透明度，服務資源環(huán)境管理，另一方面還有助于評估生態(tài)環(huán)境風險，評價當?shù)卣鷳B(tài)責任的履行情況。 如前所述，我國的自然資源資產(chǎn)主要包括土地、森林、礦產(chǎn)、能源、海洋和水資源等。在進行初始核算時，資源資產(chǎn)確認需同時滿足以下三個條件：第一，國家或地方政府擁有該類資源的所有權或完全控制權；第二，已探明該類資源規(guī)模和數(shù)量，并能夠用貨幣指標對其計量；第三，可利用現(xiàn)代科學技術對該類資源進行開發(fā)利用，使其進入社會生產(chǎn)過程，并且預期能夠為地方政府帶來未來經(jīng)濟利益流入。 具體來說，經(jīng)過人類開發(fā)利用預期能為國家或地方政府帶來經(jīng)濟利益流入的土地資源（如農(nóng)業(yè)耕地、建設用地、道路交通用地等），可確認為該地區(qū)的土地資源資產(chǎn)，而一些未開發(fā)利用的土地（如冰川、石山、高寒荒漠、戈壁沙漠等）預期不能帶來經(jīng)濟利益流入，則不能確認為土地資源資產(chǎn)；同理，已被發(fā)現(xiàn)但規(guī)?；騼α可形刺矫鞯慕饘兕悾ɑ蚍墙饘兕悾┑V產(chǎn)資源，由于實物量不能確定，進而導致價值無法計量，因此也不能確認為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)；光能和太陽能等新能源，雖然可以通過人類的開發(fā)利用帶來經(jīng)濟利益，但是由于其產(chǎn)權難以界定，成本或價值無法可靠計量，因此不能劃分為能源類資源資產(chǎn)；限于目前的技術水平，森林資源在調(diào)節(jié)氣候、涵養(yǎng)水土、保護動物多樣性等方面的生態(tài)價值尚不明確，故不屬于森林資源資產(chǎn)的核算范圍。但是那些預期能為地方政府帶來經(jīng)濟利益流入并能夠可靠計量的林木資產(chǎn)（如園林或道路林木、旅游景觀林木等），則可以列入森林資源資產(chǎn)賬戶中。 |
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來自： 李冠0731 > 《自然資源資產(chǎn)離任審計》
