會(huì)計(jì)制度和稅收政策的目標(biāo)不同，方法體系也不同，由此產(chǎn)生了所謂的稅會(huì)差異，如何協(xié)調(diào)稅會(huì)差異是稅務(wù)會(huì)計(jì)要解決的核心問題。

由于稅收政策的強(qiáng)制性，在進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)核算時(shí)，會(huì)計(jì)核算要服從稅法的規(guī)定。通俗一點(diǎn)說，「應(yīng)交稅費(fèi)」會(huì)計(jì)科目的貸方余額和發(fā)生額，反映的應(yīng)當(dāng)是納稅人（核算主體）當(dāng)期現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，「應(yīng)交稅費(fèi)」報(bào)表項(xiàng)目反映的應(yīng)當(dāng)是納稅人（報(bào)表主體）當(dāng)期現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)。納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但未在賬面足額及時(shí)反映，以及未發(fā)生納稅義務(wù)提前在賬面反映，都會(huì)為納稅人帶來極其不利的后果。

另一方面，經(jīng)過長(zhǎng)期的發(fā)展和演變，會(huì)計(jì)體系已經(jīng)具備較為成熟的理論和方法，按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算既是《會(huì)計(jì)法》的要求，也是企業(yè)提高自身管理水平的重要手段。因此，現(xiàn)行稅收政策在較大程度上倚重于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，甚至于我們?cè)诙愂照咧幸部梢钥吹健笗?huì)計(jì)處理」的身影，這一點(diǎn)尤以企業(yè)所得稅政策為甚。

理解會(huì)計(jì)制度和稅收政策之間的這種「互動(dòng)」關(guān)系，對(duì)納稅人做好稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算是至關(guān)重要的。

以增值稅政策為例，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件2規(guī)定：

「適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。」

國家稅務(wù)總局隨后發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)），將上文中的「2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程」修改為「2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程」。

從上述規(guī)定可以得出以下兩點(diǎn)結(jié)論：

一是一般納稅人2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，

如果在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算，進(jìn)項(xiàng)稅額需要分期抵扣；如果沒有按固定資產(chǎn)核算，進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣。

比如，取得后以「投資性房地產(chǎn)」核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣，無需分期。

由此帶來的一個(gè)問題是，納稅人出于提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等動(dòng)機(jī)，將本應(yīng)以固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，按照其他資產(chǎn)進(jìn)行核算，其進(jìn)項(xiàng)稅額是否允許一次性抵扣呢？

筆者認(rèn)為，這種做法毫無疑問是有風(fēng)險(xiǎn)的，稅收政策以會(huì)計(jì)核算方法，隱含的前提是納稅人必須嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

二是2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，無論在會(huì)計(jì)制度上如何核算，均需分期抵扣。

一般情況下，納稅人發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，應(yīng)當(dāng)以「在建工程」科目核算，特殊情況下，還有可能按照「金融資產(chǎn)」或「無形資產(chǎn)」核算。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)：

「（二）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)。

1．建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

2．項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

……

（五）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。」

由此帶來的另一個(gè)問題是，形態(tài)上經(jīng)常表現(xiàn)為「不動(dòng)產(chǎn)」的基礎(chǔ)設(shè)施，由于交易的特殊安排（BT或BOT）導(dǎo)致在會(huì)計(jì)上沒有按照「固定資產(chǎn)」或「在建工程」核算的，其進(jìn)項(xiàng)稅額是否允許抵扣？如允許，應(yīng)如何進(jìn)行抵扣？

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件一第24條的規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。因此，筆者認(rèn)為，PPP交易中的項(xiàng)目公司發(fā)生購進(jìn)業(yè)務(wù)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額只要屬于該納稅人實(shí)際支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，符合規(guī)定的，均可自銷項(xiàng)稅額中抵扣，而與其會(huì)計(jì)核算方式無關(guān)。

從不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策看，稅收政策只對(duì)「取得的」不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行了限制，而對(duì)「發(fā)生的」在建工程未作任何類似限制。因此，筆者認(rèn)為，PPP交易中的項(xiàng)目公司，在建設(shè)期發(fā)生的購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不管項(xiàng)目公司對(duì)該基礎(chǔ)設(shè)施以何種方式核算，均應(yīng)執(zhí)行分期抵扣的規(guī)定。