在日常納稅實(shí)務(wù)中，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除往往會(huì)帶來(lái)較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為此，本文結(jié)合業(yè)務(wù)招待費(fèi)所涉及的稅法規(guī)定及日常涉稅實(shí)務(wù)，介紹如何正確處理業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)涉稅問(wèn)題。

　　一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)和口徑

　　1．《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰?！睂?shí)務(wù)中，一些企業(yè)往往直接將會(huì)計(jì)報(bào)表上的銷售收入額作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，不考慮其他相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)。實(shí)際上，到目前為止，稅法還有三條關(guān)于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的相關(guān)規(guī)定：

　　一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]202號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額?！?/p>

　　二是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

　　三是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第八條規(guī)定：“對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額?！?/p>

　　由此可見(jiàn)，企業(yè)的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，均可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，從而使得企業(yè)自身的涉稅利益得到最大保護(hù)。

　　另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。所以，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)將不受收入額高低的控制，可按照實(shí)際發(fā)生額的60%直接計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。但必須說(shuō)明的是，這里“可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)”是指稅務(wù)處理，不是會(huì)計(jì)處理，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)全額列入費(fèi)用支出，僅是在計(jì)繳企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)可稅前扣除的籌辦費(fèi)。

　　2．按照2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表附表一的填表說(shuō)明，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售（營(yíng)業(yè)）收入額還應(yīng)該包括免稅收入，但不包括營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)必須準(zhǔn)確計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入額的正確組成，不能因此造成錯(cuò)誤而帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、涉稅要點(diǎn)解讀及主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示

　　1．出于謹(jǐn)慎原則，在日常會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)將餐費(fèi)、住宿費(fèi)和會(huì)務(wù)費(fèi)等發(fā)票全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，這實(shí)際上是一種誤區(qū)。所謂業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要而對(duì)業(yè)務(wù)客戶（外單位客戶或個(gè)人客戶）發(fā)生的交際、應(yīng)酬費(fèi)用。判斷是否屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照費(fèi)用使用的對(duì)象和性質(zhì)來(lái)決定，餐費(fèi)、住宿費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)等發(fā)票不一定都是用于業(yè)務(wù)招待，可能是企業(yè)的業(yè)務(wù)人員出差的餐費(fèi)、住宿費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)，也可能是企業(yè)為了宣傳產(chǎn)品而對(duì)外召開(kāi)的新聞發(fā)布會(huì)、產(chǎn)品推介會(huì)費(fèi)用（注：此類會(huì)議很可能發(fā)生餐費(fèi)，應(yīng)列入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)）。不管列為何種費(fèi)用，企業(yè)都必須有充分證據(jù)證明其費(fèi)用的用途和性質(zhì)，經(jīng)得起稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格檢查。因?yàn)椴荒苷f(shuō)明用途和性質(zhì)、不能提供充分證據(jù)的費(fèi)用從嚴(yán)格意義上講不可以列入稅前扣除，即使是業(yè)務(wù)招待費(fèi)也同樣如此。

　　2．業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體開(kāi)支內(nèi)容除了招待客人的餐費(fèi)以外，實(shí)際上還應(yīng)該包括與業(yè)務(wù)相關(guān)的所有招待和應(yīng)酬費(fèi)用，即凡是為了業(yè)務(wù)需要招待客戶單位（或客人，下同）發(fā)生的全部支出都應(yīng)該列作業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費(fèi)用，但必須注意的是，在一般情況下其發(fā)生對(duì)象應(yīng)是發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)的客戶，即已經(jīng)建立了業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，對(duì)尚未建立業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，如因業(yè)務(wù)宣傳、產(chǎn)品推介等行為所針對(duì)的潛在的、未發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶發(fā)生的餐費(fèi)、樣品、禮品等，則應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支的范圍。必須注意的是，一些企業(yè)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，對(duì)此不能一概而論將支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)或計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，而應(yīng)區(qū)別贈(zèng)送的對(duì)象：（1）贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶（包括單位客戶或個(gè)人客戶），應(yīng)該屬于商業(yè)折扣，但贈(zèng)送外購(gòu)商品則屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；（2）贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系客戶單位的個(gè)人，如給客戶單位的領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)業(yè)務(wù)人員個(gè)人，則應(yīng)該視同銷售且屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，包括贈(zèng)送外購(gòu)商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；（3）贈(zèng)送給不特定對(duì)象，如在新聞發(fā)布會(huì)或產(chǎn)品推介會(huì)上贈(zèng)送給各類與會(huì)的單位客戶和個(gè)人客戶（包括現(xiàn)有客戶和潛在客戶），也應(yīng)視同銷售，但屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支范圍，包括贈(zèng)送外購(gòu)商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。

　　必須說(shuō)明的是，稅法對(duì)會(huì)務(wù)費(fèi)雖沒(méi)有明確規(guī)定具體內(nèi)容，但對(duì)會(huì)務(wù)費(fèi)的稅前扣除作了原則要求。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十二條規(guī)定：“納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除?！逼渲?，會(huì)議費(fèi)證明材料包括：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（如場(chǎng)租費(fèi)、餐費(fèi)、住宿費(fèi)等主要費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)）、支付憑證、經(jīng)辦人、證明人等，由此可見(jiàn)，企業(yè)在接受稅務(wù)檢查時(shí)必須提供能夠印證會(huì)務(wù)費(fèi)的真實(shí)證據(jù)。

　　3．根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文第八條的規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。很顯然，企業(yè)按權(quán)益法核算的投資收益因不屬被投資企業(yè)分配的股息紅利，僅是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益，所以不得作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例的基數(shù)，對(duì)于該問(wèn)題，有相關(guān)情況的企業(yè)一定要扣除這部分收入，否則有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4．按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第五條的規(guī)定，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%（即發(fā)生額的40%不可以扣除），先計(jì)入籌辦費(fèi)，然后再按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定的對(duì)籌辦費(fèi)的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變?！庇纱丝梢?jiàn)，企業(yè)對(duì)于籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)比正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)少了按銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的限制，這是稅法對(duì)企業(yè)納稅的人性化考慮，是一種稅收優(yōu)惠，因此，企業(yè)一旦籌建期結(jié)束，必須將籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)全部結(jié)清并列入籌辦期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但企業(yè)必須實(shí)事求是，不能為了正常經(jīng)營(yíng)后業(yè)務(wù)招待費(fèi)受銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的限制而虛開(kāi)業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)票提前報(bào)支，避免因納稅檢查發(fā)現(xiàn)后被補(bǔ)稅罰款而得不償失。

　　注：本文獲《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2013年度優(yōu)秀文章評(píng)選二等獎(jiǎng)。