一、企業(yè)所得稅

1、我國企業(yè)并購重組相關(guān)稅收政策法規(guī)的特點(diǎn)

我國的企業(yè)并購重組與國有企業(yè)改革是息息相關(guān)的，因此關(guān)于企業(yè)并購重組方面的 稅收政策法規(guī)也有著國企改制的影子。由于初期時(shí)企業(yè)并購范圍比較小，總金額也不大，所以國家一直沒有出臺(tái)相關(guān)政策進(jìn)行規(guī)制；直到1997年，我國才開始對(duì)并購重組制定相關(guān)稅收法規(guī)。

隨著企業(yè)并購日益頻繁，種類多樣化，規(guī)模擴(kuò)大化，國家稅務(wù)總局和財(cái)政部等其他相關(guān)部門也在 加緊步伐制定稅收政策法規(guī)，以規(guī)范并購重組中的涉稅業(yè)務(wù)。

2、并購重組相關(guān)稅收政策法規(guī)匯總

現(xiàn)將1997年至今國家稅務(wù)總局、財(cái)政部及相關(guān)部門頒布的關(guān)于企業(yè)所得稅的政策法規(guī)列示如下：

我國關(guān)于企業(yè)并購重組所得稅的規(guī)定可以分為兩個(gè)階段：

第一個(gè)階段是2008年以前，以國稅[2000]118號(hào)和119號(hào)為核心，這段時(shí)期我國企業(yè)重組的稅收問題主要處理的是企業(yè)并購、分立、股權(quán)投資和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與置換業(yè)務(wù)中的企業(yè)所得稅問題，并且只對(duì)企業(yè)合并和分立、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換這四項(xiàng)業(yè)務(wù)有免稅規(guī)定。

第二個(gè)階段是2008年之后，隨著財(cái)稅[2009]59號(hào)文的頒布（追溯至2008年1月1日?qǐng)?zhí)行），我國稅收法規(guī)對(duì)企業(yè)重組中的涉稅業(yè)務(wù)規(guī)定得更加全面，對(duì)原來的國稅[2000]118號(hào)文和119號(hào)文進(jìn)行了補(bǔ)充和更改，進(jìn)一步規(guī)范了并購重組中的企業(yè)所得稅管理。
二、個(gè)人所得稅

·關(guān)于企業(yè)并購重組中的個(gè)人所得稅征收的文件并不多，主要有以下三個(gè)：

–財(cái)稅[1998]61號(hào)，規(guī)定“從1997年1月1日起,對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅”

–國稅[2005]319號(hào)，規(guī)定“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其‘財(cái)產(chǎn)原值’為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值”

–財(cái)稅[2009]67號(hào)，規(guī)定“自2010年1月1日起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’適用20%的稅率征收個(gè)人所得稅?！?/p>

大體理解下來，可以歸納為： –個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票的所得免征個(gè)人所得稅，但是對(duì)于限售股，需要按20%對(duì)應(yīng)納稅所得額交稅。 –個(gè)人將所持有某家公司的股權(quán)對(duì)另一家公司進(jìn)行投資，評(píng)估增值部分免征個(gè)人所得稅，待轉(zhuǎn)讓、清算時(shí)再征收。

三、流轉(zhuǎn)稅和行為稅

在企業(yè)并購重組時(shí)還會(huì)涉及到別的稅種，比如營業(yè)稅、增值稅、契稅和印花稅等等，在這方面，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部等相關(guān)機(jī)構(gòu)也有規(guī)定，大多屬于稅收優(yōu)惠類型的政策：

可以看出，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)時(shí)，動(dòng)產(chǎn)是免征增值稅的。因此，當(dāng)企業(yè)要并購目標(biāo)公司時(shí)，可以采取購買股權(quán)的方式，這相對(duì)于購買資產(chǎn)的方式可以節(jié)省一部分增值稅。

上述規(guī)范基本構(gòu)成了我國的并購稅收法律制度，可以看出，在2001年之前，相關(guān)稅收規(guī)范關(guān)注的是“改制”而非真正意義上的“并購”，而2002年至2004年則主要是以通知和批復(fù)的形式對(duì)并購中涉及的流轉(zhuǎn)稅和行為稅加以規(guī)范。

2008年以來，相關(guān)稅收更加全面，稅收體系更加完善，財(cái)稅[2009]59號(hào)文被看作是一塊里程碑，對(duì)企業(yè)并購重組中的企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了全面的規(guī)定和解釋。

特殊性稅務(wù)處理方式

前面提到財(cái)稅[2009]59號(hào)文可以作為一個(gè)里程碑，原因是這則通知對(duì)企業(yè)并購重組中所得稅法的相關(guān)內(nèi)容做出了重要的明晰和補(bǔ)充，同時(shí)也使相關(guān)做法與國際上通行的慣例接軌。59號(hào)文與之前的政策法規(guī)最大的不同就是提出了“特殊性稅務(wù)處理”這個(gè)概念。根據(jù)59號(hào)文的內(nèi)容，企業(yè)并購重組滿足以下條件，可以使用特殊性的稅務(wù)處理方式：

1，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合59號(hào)文規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)

4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合59號(hào)文規(guī)定的比例。

5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),在第2個(gè)與第4個(gè)條件中，各出現(xiàn)了一個(gè)“比例”，正是這兩個(gè)比例決定了企業(yè)是否可以選 擇特殊性稅務(wù)處理。同時(shí),第4個(gè)條件也明確的指出支付方式的選擇會(huì)對(duì)稅務(wù)處理方式產(chǎn)生影響,對(duì)于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購和合并，這兩個(gè)“比例”的具體要求如下表所示：

·因此，如果滿足了兩個(gè)“比例”的條件，重組企業(yè)就可以選擇特殊性稅務(wù)處理，那么特殊性稅務(wù)處理指的是什么呢？

·有的學(xué)者把特殊性稅務(wù)處理稱為免稅重組，因?yàn)橄硎芰嗽撎幚矸绞降钠髽I(yè)可以暫時(shí)不用交納企業(yè)所得稅或遞延交納企業(yè)所得稅，下表陳列了59號(hào)文對(duì)特殊性稅務(wù)處理方式的具體規(guī)定：

·財(cái)稅[2009]59號(hào)文比119號(hào)文更加嚴(yán)格，也有更明確的標(biāo)準(zhǔn)。119號(hào)文對(duì)免稅重組的確認(rèn)重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)支付的份額，比例為80%。59號(hào)文對(duì)適用免稅重組的股份支付比例做出了修改，上升為85%。

·同時(shí)新増了對(duì)收購股權(quán)和資產(chǎn)占全部股權(quán)和資產(chǎn)的比例需達(dá)到75%的要求。

·此外，不僅要求企業(yè)的重組活動(dòng)需要有合理的商業(yè)目的，而且按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，加強(qiáng)了重組前后12個(gè)月對(duì)企業(yè)經(jīng)營范圍和股權(quán)買賣的限制。

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