甲公司為自然人投資設立的房地產公司，注冊資本1 000萬元，于2009年取得了一塊土地使用權，成本1 000萬元，尚未進行開發(fā)。乙公司2012年有意購買該土地使用權，出價1 800萬元，并表示愿意配合甲公司進行納稅籌劃，但要求所有工作在2012年度完成。甲、乙公司考慮了如下六種方案（為計算方便未考慮城建稅、教育費附加、印花稅等小稅種）。

　　方案一：甲公司直接將土地使用權轉讓給乙方

　　《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第二十款規(guī)定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原-價后的余額為營業(yè)額?！薄蛾P于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）第六條第一款規(guī)定：“對取得土地或房地產使用權后，未進行開發(fā)即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。”。根據(jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)應納相關稅金如下：營業(yè)稅=（1 800-1 000）×5%=40（萬元）；可抵扣金額為1 040萬元，適用稅率40%，應納土地增值稅=（1 800-1 040）×40%-1 040×5%=252（萬元）；企業(yè)所得稅=（1 800-1 000-40-252）×25%=127（萬元）；稅負合計419萬元。

　　該方案存在的障礙可能有：①受讓的土地使用權轉讓當?shù)夭辉试S差額繳納營業(yè)稅，會多繳營業(yè)稅50萬元。②根據(jù)《城市房地產管理出讓方式法》中的第三十八條規(guī)定的轉讓房地產的條件。土地使用權轉讓時需要符合兩個條件。應依照出讓合同約定，已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權的證書，這是出讓合同成立的必要條件，也只有出讓合同成立，才允許轉讓；要按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，完成一定開發(fā)規(guī)模后才允許轉讓。這里又分為兩種情形：屬于房屋建設的，實際投入房屋建設工程的資金額應占全部開發(fā)投資總額 是屬于房屋建設的 的25%以上；屬于成片開發(fā)土地的，應形成工業(yè)或其他建設用地條件，方可轉讓。土地使用權轉讓需要有上述兩項條件必須同時具備，才能轉讓房地產項目。

　　方案二：投資新設公司轉股權

　　《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第一、二條規(guī)定：“以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉讓不征收營業(yè)稅。”甲公司可以用土地使用權作價1 800萬元投資成立一家新公司丙，然后將丙公司股份轉讓給乙公司。這種情況下，甲公司土地增值稅的可抵扣金額為1 000萬元，適用稅率40%，應納土地增值稅=（1 800-1 000）×40%-1 000×5%=270（萬元）；企業(yè)所得稅=（1 800-1 000-270）×25%=132.5（萬元）；稅負合計402.5萬元。

　　該方案的優(yōu)點在于：操作相對簡單，稅金成本比方案一略低。其缺點在于：①稅金成本仍然較高；②根據(jù)《公司法》第二十七條之規(guī)定“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十?！币虼思坠拘枰~外投入771萬元資金，占用資金較多。但是甲公司股權轉讓時可以一并從乙公司收回。

　　方案三：甲公司股東直接將所有的甲公司股權轉讓給乙公司

　　財稅[2002]191號文第二條規(guī)定“股權轉讓不征收營業(yè)稅?！薄?a href="http://www./jtym/fgk/2007/20070228000000210441.shtml">國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2007]244號）第二條之規(guī)定“原-股東取得股權轉讓所得，應按‘財產轉讓所得’項目征收個人所得稅?！币虼思灼髽I(yè)應納相關稅金僅包括股東個人所得稅:（1 800-1 000）×20%=160（萬元）。

　　該方案的優(yōu)點在于：①操作相對簡單；②稅金成本相對較低；③運作時間短，不涉及到國土局、規(guī)劃局等部門過戶的問題；④乙公司直接購買甲公司的股權，土地使用權不用過戶，因此乙公司節(jié)省了契稅。缺點是：①乙公司可能不愿意購買股權，因為已經存續(xù)的甲公司可能存在債權債務糾紛及或有擔保；②乙公司實際出資1 800萬元購買甲公司的股權，對于甲公司賬面上土地使用權的資產沒有直接影響，在所得稅和土地增值稅匯算中，土地使用權的計稅成本不發(fā)生變化，只能是1 000萬元，因此增加了乙公司的稅收成本。③本方案個人所得稅160萬元，是在股權轉讓時就要繳納的，而其他方案實質上也有160萬元個人所得稅，只不過可能發(fā)生在利潤分配或注銷清算環(huán)節(jié)。

　　方案四：甲公司出土地使用權，乙公司出貨幣資金，合作建房，建成后按比例分房自用

　　《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條規(guī)定：“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅?！睋?jù)此甲公司將大大節(jié)省土地增值稅一項，稅金成本較低。但該方案也有缺點，①雙方不成立合營公司，雙方都是房地產公司，必然涉及以誰為主體核算問題。②立項手續(xù)如何辦理關系到初始產權登記。③分房未必自用，將來出售土地增值稅照交，雙方不好控制自己稅負。④同樣涉及到土地使用權的過戶問題。⑤甲公司回收資金的時間會推后。

　　方案五：乙公司直接合并甲公司

　　財稅字[1995]48號文第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。”不符合特殊性稅務處理的要求，則甲公司應納相關稅金情況為：企業(yè)所得稅=（1 800-1 000）×25%=200（萬元）。

　　該方案的稅金成本低且乙公司節(jié)省了契稅，但是，公司合并手續(xù)繁雜，需要債權人配合，并且存在潛在的債權、債務及擔保風險，因此仍不是理想的方案。

　　方案六：間接投資

　　財稅字[1995]48號文第一條規(guī)定：“對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅?！薄?a href="http://www./jtym/fgk/2006/2006030200000091426.shtml">財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條規(guī)定：“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字[1995]48號文第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”據(jù)此，專家提出間接投資方案具體內容為：乙公司用10 00萬元貨幣投資成立一家新的非房地產公司—丙公司，甲公司用土地使用權增資1800萬元給丙公司，之后甲公司將股權轉讓給乙公司，轉讓價值1800萬元，甲公司應納相關稅金情況為：營業(yè)稅=0（萬元）；企業(yè)所得稅=（1 800-1 000）×25%=200（萬元）；稅負合計200萬元。丙公司過戶契稅1800×4%=72萬元。該方案稅金成本低且操作簡單，但也存在問題：①將土地使用權從甲公司直接過戶到乙公司就不能免土地增值稅。②乙公司只能將丙公司作為子公司來開發(fā)這塊地。③如果乙公司自己開發(fā)，就要合并丙公司或者丙公司將地再轉讓乙公司。

　　轉讓土地減少稅負一直是大家考慮的問題，實務中的情形遠比理論探討復雜，當然也會有其他的方式，本文是借鑒《財務與會計：理財版》 2009年第1期王旭光、朱光磊《 差之毫厘 謬以千里——一個失敗的土地增值稅籌劃案例》一文并加進了自己一點學習心得，愿意和大家分享。