 三、在我國境內(nèi)無住所的個人獲得股權(quán)激勵的個人所得稅處理 非上市公司授予在我國境內(nèi)無住所的外籍員工股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵，符合財稅[2016]101號文件相關(guān)要求的，亦可享受遞延納稅政策，即在取得股權(quán)激勵時暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額為應(yīng)納稅所得額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”按20%的稅率計算繳納個人所得稅。根據(jù)《實施條例》第五條第（三）項規(guī)定的收入來源地判斷原則，在我國境內(nèi)無住所的外籍員工轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)時，無論受讓方在境內(nèi)還是境外，均需繳納個人所得稅。 對于不符合遞延納稅條件的非上市公司股權(quán)激勵，仍需按國稅發(fā)[1998]9號、國稅發(fā)[2004]80號等文件規(guī)定適用工資薪金所得計征個人所得稅，并按照其在境內(nèi)工作居住時間確認納稅義務(wù)。個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入，如果數(shù)額較大，可由個人自行選擇，在不超過六個月的期限內(nèi)，平均分月計入個人工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，同時在納稅申報時應(yīng)作出說明。 過去，由于外籍員工無法開立A股賬戶，故A股上市公司對外籍員工實施股權(quán)激勵計劃在實際操作上存有一定的障礙，很多只能采取股票增值權(quán)的激勵方式。此次新修訂的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（中國證券監(jiān)督管理委員會令第126號，2016年7月13日頒布）對于外籍員工享受股權(quán)激勵給予了明確與鼓勵。根據(jù)該《辦法》第八條第一款規(guī)定：“…在境內(nèi)工作的外籍員工任職上市公司董事、高級管理人員、核心技術(shù)人員或者核心業(yè)務(wù)人員的，可以成為激勵對象?！钡谒氖鍡l第二款規(guī)定：“激勵對象為境內(nèi)工作的外籍員工的，可以向證券登記結(jié)算機構(gòu)申請開立證券賬戶，用于持有或賣出因股權(quán)激勵獲得的權(quán)益，但不得使用該證券賬戶從事其他證券交易活動?！?/span> 當(dāng)外籍員工被上市公司授予股票期權(quán)等股權(quán)激勵時，可以根據(jù)財稅[2005]35號、國稅函[2009]461號文件按工資薪金所得計算應(yīng)納稅額，并按照財稅[2016]101號文件在不超過12個月內(nèi)分期繳納稅款。 根據(jù)個人所得稅法及其實施條例、政府間稅收協(xié)定和有關(guān)稅收規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所的個人在華工作期間或離華后以折扣認購股票等有價證券形式取得工資薪金所得，仍應(yīng)依照勞務(wù)發(fā)生地原則判定其來源地及納稅義務(wù)。國稅函[2000]190號文件規(guī)定，上述個人來華后以折扣認購股票等形式收到的工資薪金性質(zhì)所得，凡能夠提供雇傭單位有關(guān)工資制度及折扣認購有價證券辦法，證明上述所得含有屬于該個人來華之前工作所得的，可僅就其中屬于在華工作期間的所得征收個人所得稅。與此相應(yīng)，上述個人停止在華履約或執(zhí)行職務(wù)離境后收到的屬于在華工作期間的所得，也應(yīng)確定為來源于我國的所得，但該項工資薪金性質(zhì)所得未在中國境內(nèi)的企業(yè)或機構(gòu)、場所負擔(dān)的，可免予扣繳個人所得稅。 四、居民納稅人境外所得稅收抵免辦法 根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)[2010]75號) 、《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[1998]126號）規(guī)定，有來源于中國境外所得的中國居民個人，其來源于中國境外的各項應(yīng)納稅所得應(yīng)依法繳納個人所得稅。納稅人在境外已繳納的個人所得稅稅額，能提供境外稅務(wù)機關(guān)鎮(zhèn)發(fā)的完稅憑證原件的，準予按規(guī)定從應(yīng)納稅額中抵扣。 國稅發(fā)[2010]75號文件規(guī)定，中國居民納稅人包括：（1）在中國境內(nèi)有住所的中國公民和外國僑民。但不包括雖具有中國國籍，卻并未在中國大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、臺灣的同胞。（2）在中國境內(nèi)居住，且在一個納稅年度內(nèi)，一次離境不超過30日，或多次離境累計不超過90日的外國人、海外僑民和香港、澳門、臺灣同胞。 同一人有可能同時為中國和外國居民的，按照下列順序確定該個人最終居民身份的歸屬：
永久性住所包括任何形式的住所，例如由個人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等）臨時逗留。
重要利益中心要參考個人家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動、營業(yè)地點、管理財產(chǎn)所在地等因素綜合評判。其中特別注重的是個人的行為，即個人一直居住、工作并且擁有家庭和財產(chǎn)的國家通常為其重要利益中心之所在。
在出現(xiàn)以下兩種情況之一時，應(yīng)采用習(xí)慣性居處的標準來判定個人居民身份的歸屬：一是個人在締約國雙方均有永久性住所且無法確定重要經(jīng)濟利益中心所在國；二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。 第一種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時間，同時還應(yīng)考慮其在同一個國家不同地點停留的時間；第二種情況下對習(xí)慣性居處的判定，要將此人在一個國家所有的停留時間加總考慮，而不問其停留的原因。
如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習(xí)慣性居處，應(yīng)以該人的國籍作為判定居民身份的標準。 當(dāng)采用上述標準依次判斷仍然無法確定其身份時，可由締約國雙方主管當(dāng)局按照協(xié)定規(guī)定的程序，通過相互協(xié)商解決。 如果某中國居民納稅人，根據(jù)稅收協(xié)定，同時構(gòu)成締約另一方居民納稅人的，則稅收協(xié)定優(yōu)先，需根據(jù)具體稅收協(xié)定的約定確定納稅義務(wù)。例如，對于受雇所得，國稅發(fā)[2010]75號文件第十五條解釋：“在同時滿足三個條件的情況下，受雇個人不構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國的納稅義務(wù)。反之，只要有一個條件未符合，就構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國的納稅義務(wù)。例如新加坡居民以雇員的身份在中國從事活動，只要有下列情況之一的，其獲得的報酬就可以在中國征稅： （1）在任何12個月中在中國停留連續(xù)或累計超過183天（不含）。在計算天數(shù)時，該人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，應(yīng)準予扣除離境的天數(shù)。計算實際停留天數(shù)應(yīng)包括在中國境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離日當(dāng)日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日，以及從事該項受雇活動之前、期間及以后在中國渡過的假期等。應(yīng)注意的是，如果計算達到183天的這十二個月跨兩個年度，則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實際停留日的所得征稅。 （2）該項報酬由中國雇主支付或代表中國雇主支付。 （3）該項報酬由雇主設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔(dān)。如果新加坡個人被派駐到新加坡企業(yè)設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的承包工程或服務(wù)項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認為其在中國的常設(shè)機構(gòu)工作期間的所得是由常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)。但本規(guī)定不應(yīng)適用于被總部臨時派往常設(shè)機構(gòu)視察、檢查或臨時提供協(xié)助的人員及活動?！?/strong> 同理，假設(shè)某中國居民以雇員的身份在新加坡工作，構(gòu)成新加坡居民納稅人的，如不能同時具備下列三個條件，則新加坡有權(quán)對該雇員從中國與新加坡取得的受雇所得享有征稅權(quán)： 1.收款人在任何12個月中在新加坡停留連續(xù)或累計不超過183天； 2.該項報酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付； 3.該項報酬不是由雇主設(shè)在新加坡的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔(dān)。 納稅人從中國境外取得的所得，準予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額，但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。 已在境外繳納的個人所得稅稅額，是指納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家或地區(qū)的法律應(yīng)當(dāng)繳納并且實際已經(jīng)繳納的稅額。 在實際扣除境外稅額時，實行分國不分項的綜合扣除方法。在計算出納稅人各國或者地區(qū)境外所得已納稅額的扣除限額時，如果納稅人在中國境外一個國家或地區(qū)實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，低于該國家或者地區(qū)的扣除限額的，則應(yīng)當(dāng)在中國繳納差額部分的稅款；反之，如超過該國家或者地區(qū)的扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或地區(qū)扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過五年。需要強調(diào)的是，納稅人在申請扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額時，必須提供境外稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件，復(fù)印件無效。 例：我國某居民納稅人2013年1月至12月在A國取得股息分配60000元(人民幣，下同)，特許權(quán)使用費收入7000元；同時，又在B國取得利息收入1000元。該納稅人已分別按A國和B國稅法規(guī)定，繳納了個人所得稅6150元和250元。其抵扣計算方法如下： 1.在A國所得繳納稅款的抵扣 （1）股息所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額： 60000×20%（稅率）＝12000元 （2）特許權(quán)使用費所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額： 7000×(1-20％)×20％(稅率)＝1120元 （3）抵扣限額： 12000+1120＝13120元 （4）該納稅人在A國所得稅繳納個人所得稅6150元，低于抵扣限額，因此，可全額抵扣，并需在中國補繳稅款6970元(13120-6150)。 2.在B國所得繳納稅款的抵扣 其在B國取得的利息所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，即抵扣限額：1000×20％(稅率)＝200元 該納稅人在B國實際繳納的稅款超出了抵扣限額，因此，只能在限額內(nèi)抵扣200元，不用補繳稅款。 3.在A、B兩國所得繳納稅款抵扣結(jié)果 根據(jù)上述計算結(jié)果，該納稅人當(dāng)年度的境外所得應(yīng)在中國補繳個人所得稅6970元，B國繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內(nèi)該納稅人從B國取得的所得中的征稅抵扣限額有余額時補扣。 國稅發(fā)[1994]44號文件規(guī)定，納稅人來源于中國境外的應(yīng)稅所得，在境外以納稅年度計算繳納個人所得稅的，應(yīng)在所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后的30日內(nèi)，向中國稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅，在取得境外所得時結(jié)算稅款的，或者在境外按來源國稅法規(guī)定免予繳納個人所得稅的，應(yīng)在次年1月1日起30日內(nèi)向中國稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅。納稅人兼有來源于中國境內(nèi)、境外所得的，應(yīng)分別申報計算納稅?！?/span> 根據(jù)國稅發(fā)[1998]126號文件，在中國境內(nèi)有住所，并有來源于中國境外所得的個人納稅人有下列情形的，應(yīng)自行申報納稅： 1.境外所得來源于兩處以上的； 2.取得境外所得沒有扣繳義務(wù)人、代征人的（包括扣繳義務(wù)人、代征人未按規(guī)定扣繳或征繳稅款的） 自行申報納稅的納稅人，應(yīng)在年度終了后30日內(nèi)向中國主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅。如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報納稅有困難的，可報經(jīng)中國主管稅條機關(guān)批準，在所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報納稅。 納稅人如在稅法規(guī)定的納稅年度期間結(jié)束境外工作任務(wù)回國，應(yīng)當(dāng)在回國后的次月7日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅。 國稅發(fā)[1994]44號文件規(guī)定：“納稅人任職或受雇于中國的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或單位派駐境外的機構(gòu)的，可由境外該任職、受雇機構(gòu)集中申報納稅，并代扣代繳稅款?！绷硗?，根據(jù)國稅發(fā)[1998]126號文件，如果其所得由境內(nèi)派出單位支付或負擔(dān)的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負責(zé)代扣代繳。其所得由境外任職、受雇的中方機構(gòu)支付、負擔(dān)的，可委托其境內(nèi)派出（投資）機構(gòu)代征稅款。這里“境外任職、受雇的中方機構(gòu)”是指中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織以及政府部門所屬的境外分支機構(gòu)、使（領(lǐng)）館、子公司、代表處等。 納稅人在規(guī)定的申報期限內(nèi)不能到主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，應(yīng)委托他人申報納稅或者郵寄申報納稅。郵寄申報納稅的，以寄出地的郵戳日期為實際申報日期。 |
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