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合并財務(wù)報表的編制一直是財務(wù)會計中較為復(fù)雜的一項業(yè)務(wù)，在實務(wù)中經(jīng)常運用工作底稿法進(jìn)行編制?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解》以及眾多介紹合并財務(wù)報表編制的國內(nèi)教材對于調(diào)整與抵銷分錄的編制基本上遵循了相同的模式。這種模式存在的缺陷是分錄形式復(fù)雜，借貸方對應(yīng)關(guān)系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯誤，不利于會計實務(wù)人員學(xué)習(xí)與掌握。本文結(jié)合案例介紹了一種在國際上比較流行的編制調(diào)整與抵銷分錄的思路，相對而言更容易學(xué)習(xí)與掌握。 一、案例 2009年1月1日，P公司以現(xiàn)金1 350 000元購入S公司75%的股權(quán)，P公司發(fā)生的企業(yè)合并直接相關(guān)費用150 000元。雙方之間的合并為非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，S公司簡明資產(chǎn)負(fù)債表以及S公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值如表1。 S公司存貨每年周轉(zhuǎn)六次。固定資產(chǎn)為行政辦公設(shè)備，剩余使用年限為10年。P公司2009年年末對購買S公司時產(chǎn)生的商譽減值測試表明商譽減值金額為30 000元。2009年S公司個別利潤表中列示當(dāng)年凈利潤為370 000元。S公司當(dāng)年提取法定盈余公積55 500元，向投資者分配股利200 000元。 P公司和S公司在2009年雙方發(fā)生銷售交易如下：（1）P公司將成本為65000元的存貨以97500元的價格銷售給S公司。S公司購入后在當(dāng)年對集團(tuán)外銷售50%。（2）S公司將一批存貨銷售給P公司，售價為45 000元，毛利率為40%。此批存貨當(dāng)年末在P公司庫存中結(jié)余20%，其余被P公司銷售給集團(tuán)外企業(yè)。 本案例中所涉及的交易，均不考慮所得稅影響。要求：運用工作底稿法為P公司編制合并財務(wù)報表所需的調(diào)整與抵銷分錄。 二、P公司運用購買法編制合并報表的會計處理 對于非同一控制下的企業(yè)合并，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求采用購買法。在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中，購買法的會計處理基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。值得注意的是，在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會2007年12月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號——企業(yè)合并》（SFAS No.141）修訂版以及國際會計準(zhǔn)則理事會2008年1月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（IFRS 3）修訂版中，都使用“收購法”取代了“購買法”這一術(shù)語。相應(yīng)的。購買方“改帶收購方”，“被購買方”改稱“被收購方”，“購買日”改稱“收購日”。并且在收購成本的計量、分步購買、商譽的計量、少數(shù)股東權(quán)益的計量等眾多方面作出了修訂。 （1）購買日合并商譽的確認(rèn)與計量 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。即： 商譽＝購買成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×購買方持股比例（式1）。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值加上為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和，作為合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。故本案例中： 購買成本＝350 000＋150 000＝500 000（元） 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝被購買方資產(chǎn)公允價值－被購買方賬上的商譽－被購買方負(fù)債公允價值＝2 585 000－200 000－785 000＝1 600 000（元） 商譽＝500 000－600 000×5%＝300 000（元） 在確定商譽金額的同時，少數(shù)股東權(quán)益也可以計算出來。 少數(shù)股東權(quán)益＝子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股權(quán)比例；1 600 000×25%＝400 000（元） 我國會計準(zhǔn)則中商譽的確認(rèn)嚴(yán)格來說遵循了“母公司理論”，即只確認(rèn)母公司購買子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的溢價，對于少數(shù)股東享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值部分不確認(rèn)為商譽。然而，新修訂的SFAS No.141卻將商譽確認(rèn)由“母公司理論”轉(zhuǎn)向了“實體理論”。要求按公允價值計量非控制權(quán)益（Noncontrolling interests，財務(wù)會計準(zhǔn)則公告和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則都已將“少數(shù)股東權(quán)益”改稱“非控制權(quán)益”），在收購日，非控制權(quán)益公允價值超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的部分也要反映為商譽。根據(jù)SFAS No.141規(guī)定： 商譽＝收購方轉(zhuǎn)讓的對價在收購日的公允價值＋在被收購方非控制權(quán)益的公允價值＋分階段進(jìn)行的企業(yè)合并中，收購方先前在被收購方持有的權(quán)益在收購日的公允價值－收購日所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)與所承擔(dān)的負(fù)債相抵后的凈額（式2）。 依據(jù)SFAS No.141，商譽＝1 350 000÷75%－1 600 000＝200 000（元）。 值得注意的是，修訂后的SFAS No.141將直接相關(guān)費用不再計入購買成本，故上式商譽的計算也沒考慮直接相關(guān)費用。 如果依據(jù)母公司支付的對價計算非控制權(quán)益，非控制權(quán)益＝350 000÷75%×5%＝450 000（元）。 SFAS No.141根據(jù)“實體理論”確認(rèn)商譽，而修訂后的IFRS 3則允許在“母公司理論”和“實體理論”間進(jìn)行選擇。根據(jù)修訂后的IFRS 3，式1和式2兩種計量商譽的方法都可以被使用。 （2）購買日編制合并財務(wù)報表調(diào)整與抵銷分錄 購買日合并財務(wù)報表調(diào)整與抵銷分錄主要涉及將母公司的投資與子公司的股東權(quán)益項目抵銷，并且需要將子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債項目調(diào)整為公允價值反映。就本案例而言，常見的做法是編制如下調(diào)整與抵銷分錄： 借：存貨 固定資產(chǎn) 商譽 股本 資本公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 這樣的綜合調(diào)整與抵銷分錄存在的缺陷是：分錄形式復(fù)雜，借貸方涉及項目眾多，尤其當(dāng)子公司需要調(diào)整的資產(chǎn)、負(fù)債項目較多時，編制較為困難；借貸方對應(yīng)關(guān)系.不明，不便于利用借貸方平衡關(guān)系發(fā)現(xiàn)分錄中的錯誤；另外，在編制控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表時，往往利用子公司期末報表中的數(shù)據(jù)編制以上的調(diào)整與抵銷分錄，與購買日相比，分錄中借貸方的幾個項目在金額上會發(fā)生變化，這樣更容易模糊借貸方的邏輯對應(yīng)關(guān)系，從而不容易發(fā)現(xiàn)分錄中存在的錯誤。 國際上的另一種做法是通過設(shè)置“合并價差”這一過渡項目將以上綜合分錄加以分解。即先編制抵銷分錄，將長期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益項目抵銷（股東權(quán)益按照子公司賬面價值抵銷），產(chǎn)生的差額計入“價差”。然后再編制調(diào)整分錄，將子公司資產(chǎn)、負(fù)債項目調(diào)整為公允價值，并且沖銷“合并價差”這個過渡項目。就本案例而言，調(diào)整與抵銷分錄為： 借：股本（S公司賬面價值） 1 200 000 資本公積（S公司賬面價值） 200 000 未分配利潤（S公司賬面價值） 240 000 合并價差（商譽（P公司）＋S公司凈資產(chǎn)調(diào)整數(shù)） 260 000 貸：長期股權(quán)投資（P公司賬面價值） 1 500 000 少數(shù)股東權(quán)益（S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股權(quán)比例） 400 000 借：存貨 20 000 固定資產(chǎn) 140 000 商譽（P公司合并中新產(chǎn)生的商譽） 300 000 貸：商譽（S公司S公司個別報表中的商譽） 200 000 合并價差 260 000 值得注意的是，以上調(diào)整與抵銷分錄中的“合并價差”項目在計算方法上跟《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》發(fā)布之前列示在合并財務(wù)報表中的“合并價差”并不一致。以前的“合并價差”指的是母公司長期股權(quán)投資賬面價值與在子公司凈資產(chǎn)賬面價值中所享有的份額兩者之間的差額。即： 合并價差＝長期股權(quán)投資賬面價值－子公司凈資產(chǎn)賬面價值×母公司持股比例。 而在上面調(diào)整分錄中： 合并價差＝（長期股權(quán)投資賬面價值－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值X母公司持股比例）＋（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值）－子公司個別報表中的商譽＝購買日產(chǎn)生的商譽＋子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值金額－子公司個別報表中的商譽＝購買日產(chǎn)生的商譽＋子公司凈資產(chǎn)調(diào)整數(shù) 這里我們設(shè)置的“合并價差”過渡項目可以通過編制“合并價差攤銷表（見表2）”的形式反映購買日后商譽的減值和子公司凈資產(chǎn)調(diào)整額的攤銷。如果連續(xù)編制合并財務(wù)報表，合并價差攤銷表可以清楚地反映商譽的減值情況以及子公司資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整額攤銷情況，方便調(diào)整與抵銷分錄的編制。 （3）購買日后2009年年末編制合并財務(wù)報表調(diào)整與抵銷分錄 ①將P公司長期股權(quán)投資項目與S公司股東權(quán)益項目抵銷 借：股本 1 200 000 資本公積 200 000 未分配利潤 240 000 合并價差 260 000 貸：長期股權(quán)投資 1 500 000 少數(shù)股東權(quán)益 400 000 為了避免分錄的復(fù)雜性，以上抵銷的數(shù)據(jù)都是年初數(shù)，本年變化數(shù)再通過后續(xù)抵銷分錄的形式加以抵銷。 ②分?jǐn)偤喜r差 借：營業(yè)成本（對合并時存貨增值額的調(diào)整） 20 000 管理費用（對合并時固定資產(chǎn)增值額折舊的調(diào)整） 14 000 固定資產(chǎn)（對合并時固定資產(chǎn)增值額的調(diào)整） 126 000 資產(chǎn)減值損失（商譽減值） 30 000 商譽（P公司在合并報表上應(yīng)列示的商譽） 270 000 貸：商譽（S公司個別報表中的商譽） 200 000 合并價差 260 000 ③按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資 252 000 貸：投資收益 252 000 （S公司凈利潤－存貨增值額的轉(zhuǎn)銷－固定資產(chǎn)增值額的折舊）×75%＝（37 000－20 000－14 000）×75%＝252 000（元） ④抵銷P公司按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益 借：投資收益 252 000 貸：長期股權(quán)投資 252 000 將第③、④分錄結(jié)合起來看，因為本例中對長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整主要受S公司凈利潤影響，所以③、④分錄實際上可以不編制。 ⑤抵銷S公司當(dāng)年向P公司分派的股利和P公司按照成本法確認(rèn)的投資收益 借：投資收益 150 000 貸：對所有者（或股東）的分配 150 000 ⑥抵銷內(nèi)部存貨交易及未實現(xiàn)利潤 借：營業(yè)收入 97 500 貸：營業(yè)成本 81 250 存貨 16 250 借：營業(yè)收入 45 000 貸：營業(yè)成本 41 400 存貨 3 600 ⑦確認(rèn)少數(shù)股東損益 借：少數(shù)股東損益 83 100 貸：少數(shù)股東權(quán)益 83 100 S公司對P公司的銷售屬于逆流交易，需要從S公司凈利潤中扣除未實現(xiàn)利潤后，計算少數(shù)股東損益。 （370 000－20 000－14 000－3 600）×25%＝83 100（元） ⑧抵銷S公司向少數(shù)股東分派的股利 借：少數(shù)股東權(quán)益 50 000 貸：對所有者（或股東）的分配 50 000 ⑨抵銷S公司提取的盈余公積 借：盈余公積 55 500 貸：提取法定盈余公積 55 500 作者：南京審計學(xué)院 田志剛 來源：《財務(wù)與會計》2010年第3期 |
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