北京國家會計學(xué)院教授馬永義

財政部以財辦會[2016]27號發(fā)布了關(guān)于征求《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）》意見的函（以下簡稱《征求意見稿》），《征求意見稿》要求增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置7個明細科目，并要求在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)置10個專欄。這些明細賬和專欄之間存在固有的承繼關(guān)系，通覽《征求意見稿》中“會計科目及專欄設(shè)置”和“賬務(wù)處理”部分的相關(guān)內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)《征求意見稿》中“財務(wù)報表相關(guān)項目列示”部分的規(guī)定尚欠明晰，本文擬對此加以具體剖析并提出相應(yīng)的改進建議。

 一、關(guān)于“應(yīng)交稅費”相關(guān)明細科目承繼關(guān)系的梳理

《征求意見稿》要求增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置：“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)繳增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”7個明細科目。為便于下文的描述與分析，本文分別用（1）、（2）、（3）、（4）、（5）、（6）、（7）代表“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)繳增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”，依據(jù)《征求意見稿》對相關(guān)明細科目使用方法的規(guī)定，我們可以梳理出相關(guān)明細科目的承繼關(guān)系如下：

承繼關(guān)系之一，（4）、（5）、（7）初始計量的發(fā)生額在借方、在符合規(guī)定條件時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到（1）的借方；

承繼關(guān)系之二，（6）初始計量的發(fā)生額在貸方、在符合規(guī)定條件時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到（1）的貸方；

承繼關(guān)系之三，（1）內(nèi)設(shè)的10個專欄經(jīng)過勾稽計算后的差額月末應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到（2）的借方或貸方；

承繼關(guān)系之四，（3）初始計量的發(fā)生額在借方，月末應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到（2）的借方。

通過上述梳理我們不難判定：“應(yīng)交增值稅”和“預(yù)繳增值稅”兩個明細科目月末應(yīng)無余額；“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”和“增值稅留抵稅額”三個明晰科目月末余額應(yīng)在借方（如果月末有余額）；“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目的月末余額應(yīng)在貸方（如果月末有余額）；“未交增值稅”明細科目的月末余額可能在借方也可能在貸方。

二、關(guān)于“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)專欄之間勾稽關(guān)系的梳理

《征求意見稿》要求增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi)設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“簡易計稅”等專欄。為便于下文的描述與分析，本文分別用①、②、③、④、⑤、⑥、⑦、⑧、⑨、⑩代表“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“簡易計稅”。依據(jù)《征求意見稿》對相關(guān)專欄記錄內(nèi)容的界定以及相關(guān)賬務(wù)處理方法的規(guī)定，我們可以梳理出這10個專欄之間的勾稽關(guān)系如下：

勾稽關(guān)系之一，（⑥+⑦+⑧）-（①+②+⑤）=每月應(yīng)繳納的增值稅額；

勾稽關(guān)系之二，每月應(yīng)繳納的增值稅額-③0=⑨；每月應(yīng)繳納的增值稅額-③0=④；

由此不難看出，“應(yīng)交增值稅”明細賬經(jīng)過內(nèi)設(shè)專欄的勾稽計算后應(yīng)分別計算出“轉(zhuǎn)出未交繳增值稅”或“轉(zhuǎn)出多交增值稅”，并分別通過“轉(zhuǎn)出未交繳增值稅”或“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄按月結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費—未交增值稅”貸方或借方，結(jié)轉(zhuǎn)“未交增值稅”明細科目后，“應(yīng)交增值稅”明細科目月末應(yīng)無余額。

三、關(guān)于“財務(wù)報表相關(guān)項目列示”相關(guān)規(guī)定的改進建議

《征求意見稿》的“財務(wù)報表相關(guān)項目列示”中規(guī)定：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”等科目期末借方余額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示；“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目期末貸方余額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示。

結(jié)合本文上述描述與分析，筆者認(rèn)為《征求意見稿》的“財務(wù)報表相關(guān)項目列示”中的相關(guān)規(guī)定有必要加以相應(yīng)的改進，具體闡釋并剖析如下：

上文已敘及，“應(yīng)交增值稅”明細科目月末無余額，因此《征求意見稿》中的““應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”等科目期末借方余額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示”的規(guī)定顯然在技術(shù)層面欠準(zhǔn)確。筆者建議應(yīng)在“財務(wù)報表相關(guān)項目列示”的相關(guān)規(guī)定中明確如下內(nèi)容：

“預(yù)繳增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“未交增值稅”明細科目期末借方余額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示；“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目期末貸方余額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”項目列示；“未交增值稅”科目期末貸方余額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示。