“直接基于成本法”與“模擬權益法”兩種合并報表編制模式比較與分析——對新準則的響應（二）

劉志日 2016-10-14

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（三）直接基于成本法編制合并日后相關分錄

直接基于成本法編制合并日后相關分錄時，第一步無需先按照模擬權益法對母公司的長期股權投資進行任何調整，母公司按照成本法在其個別報表上是如何處理就保留該處理。由于成本法下，母公司的長期股權投資并沒有根據(jù)子公司實現(xiàn)的凈利潤調整賬面價值，子公司分配利潤母公司的處理為“借：應收股利，貸：投資收益”，所以抵消母公司長期股權投資與子公司所有者權益時，不能按照模擬權益法的邏輯，去抵消年末的數(shù)值，因為母公司長期股權投資賬面價值還是期初數(shù)值，抵消是抵不平的。因此，成本法下的該抵消分錄是抵消長期股權投資賬面價值與子公司合并日的所有者權益，這二者肯定是一致。

借：股本 20000 ①

資本公積 8000

盈余公積 1200

未分配利潤 2800

貸：長期股權投資 25600

少數(shù)股東權益 6400

其次，如前所述，由于母公司一開始就沒有確認子公司當年實現(xiàn)的凈利潤對長期股權投資的影響，因此成本法下編制就不存在抵消的問題。在模擬權益法下是先模擬確認投資收益，調增長期股權投資賬面價值，再抵消。成本法則無需如此折騰了，因為初始就沒有確認。

同時我們需要剝離出子公司當年實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分，并確認當年實現(xiàn)的凈利潤增加的少數(shù)股東權益（通過未分配利潤的形式進入了留存收益）

借：少數(shù)股東損益10500*0.2=2100 ②

貸：少數(shù)股東權益10500*0.2=2100

此處“借：少數(shù)股東損益”也是從子公司利潤中剝離歸屬于少數(shù)股東部分列示的意思，并不是抵消的含義?！百J：少數(shù)股東權益”也是增加當期的少數(shù)股東權益的意思，也不是抵消。通過此分錄，就把從子公司當年的盈利與所有者權益中剝離了歸屬于少數(shù)股東的部分，那剩下的自然就是歸屬于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。

當然，如前所述，子公司計提盈余公積站在集團財務角度并沒有意義，相對于集團來說仍然體現(xiàn)為未分配利潤，所以把子公司計提的盈余公積抵消，恢復未分配利潤數(shù)額。這樣才能真實反映集團整體的未分配利潤。

借：盈余公積 2000 ③

貸：利潤分配——提取盈余公積 2000

最后抵消母公司投資收益與子公司利潤分配，總體分錄如下：

借：投資收益3600 ④

少數(shù)股東權益900

貸：利潤分配——向股東分配 4500

對于該筆分錄可以拆分成兩筆，第一筆是抵消恢復分錄：

借：投資收益3600

貸：利潤分配——向股東分配 3600

如前分析，成本法下，母公司投資收益與子公司利潤分配存在對應關系，母公司在子公司分配利潤時“借：應收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利，貸：應付股利”，那么站在集團整體角度，應收應付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應該存在，所以要相互抵消。

當然也可以按照前面分析的“置換”思路進行更加本質性的思考。由于當時母公司對于子公司實現(xiàn)的利潤確認了投資收益，最后進入了未分配利潤，增加了集團整體的未分配利潤。而由于子公司的收入、成本費用最后都已經(jīng)在合并利潤表上反應了，再保留母公司投資收益就重復了，因此將其抵消。而抵消投資收益后集團的未分配利潤計算就少了部分，因為子公司單體利潤表合并進來后，子公司對當年利潤有處置行為（包括提取盈余公積和分配股利），所以如前面的分析邏輯，根據(jù)子公司利潤表計算的合并未分配利潤就會少一部分，那么就要把其恢復回來，增加集團的未分配利潤。

第二筆是確認子公司分配股利對少數(shù)股東權益的影響。

借：少數(shù)股東權益900

貸：利潤分配——向股東分配 900

此處這種處理也是一種“假設性處理”（合并報表中為了計算某個項目數(shù)值，經(jīng)常會進行假設），是為了正確計算集團整體的未分配利潤而為之的。在集團整體而言，當年的留存收益有900被少數(shù)股東分配走了，少數(shù)股東權益應該減少，同時集團整體的留存收益也會減少，歸屬于母公司的自然也會減少。這里通過該分錄，先恢復被少數(shù)股東分配走的利潤（相當于假定沒有分配），這樣體現(xiàn)出來的未分配利潤就是分配以前的整個集團的未分配利潤，然后用該整體未分配利潤扣除少數(shù)股東享有的2100（這2100中有部分留在集團，有900被分走。由于初始按照子公司當年實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分增加了少數(shù)股東權益，而凈利潤中留在集團的部分仍然保持在少數(shù)股東權益中，凈利潤中被少數(shù)股東分配的部分就要抵減少數(shù)股東權益。但是這個屬于少數(shù)股東對于其享有份額的內部劃分，即哪些留在集團，哪些被拿走，不影響計算母公司的未分配利潤），剩下的就是歸屬于母公司的。為什么要計算出歸屬于母公司的未分配利潤呢？因為合并資產(chǎn)負債表中未分配利潤反映的就是歸屬于母公司的部分，歸屬于少數(shù)股東的部分在少數(shù)股東權益中“籠統(tǒng)”反映了，沒有分“實收資本”、“未分配利潤”以及“盈余公積”等分別列示。正是由于合并資產(chǎn)負債表中的少數(shù)股東權益已經(jīng)包含了集團未分配利潤中少數(shù)股東享有的部分，所以合并資產(chǎn)負債表中的未分配利潤要列示歸屬于母公司的部分。

如前所述，我們也可以不這么繞，不做假定性分析。同時按照借貸記賬基本原理處理。那么首先：

借：子公司當年凈利潤 2100

貸：少數(shù)股東損益 2100

確認合并利潤表中少數(shù)股東損益的金額。

然后恢復子公司利潤分配（站在集團角度等于沒有分配），此時恢復時就考慮少數(shù)股東分走的部分，少數(shù)股東分走了股利，流出了集團，所以不能再把其恢復回集團的整體未分配利潤，為了看得更加清楚，首先恢復利潤分配中分配給母公司的，該部分歸屬于母公司股東，跟少數(shù)股東無關，少數(shù)股東在該部分中不享有份額（其享有的900已經(jīng)被分走，不在集團內部，所以這里不進行恢復）：

借：利潤分配——對股東分配（只考慮對母公司） 3600

貸：利潤分配——未分配利潤（集團） 3600

再把子公司當年凈利潤中其他部分轉入集團的未分配利潤：

借：利潤分配——提取盈余公積 2000

利潤分配——未分配利潤 4000

貸：利潤分配——未分配利潤（集團） 6000

這6000中有20%歸屬于少數(shù)股東，再剝離確認歸屬于少數(shù)股東權益的部分

借：未分配利潤（集團） 1200

貸：少數(shù)股東權益 1200

最后計算的少數(shù)股東權益結果都是7600，保持一致。

最后抵消應收應付股利：

借：應付股利 3600 ⑤

貸：應收股利 3600

通過合并工作底稿反映如下，可以發(fā)現(xiàn)，結果跟模擬權益法完全一致：

20×2年度單位：萬元

注：22800*=24800-3600-2800+6500-2100

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