3、開(kāi)發(fā)成本中的其他五個(gè)成本項(xiàng)目

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)核算開(kāi)發(fā)成本，成本項(xiàng)目除“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”、“建筑安裝工程費(fèi)”以外，還有“前期工程費(fèi)”“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)”“公共配套設(shè)施費(fèi)”“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”“借款費(fèi)用”。這五個(gè)成本項(xiàng)目有一個(gè)特點(diǎn)，那就是具有共同費(fèi)用的性質(zhì)，需要分配計(jì)入成本核算對(duì)象。這5個(gè)成本項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用與地下車(chē)位是密切相關(guān)的，無(wú)法直接計(jì)入，只能采取分配分式計(jì)入地下車(chē)位成本。

計(jì)算公式為：

地下車(chē)位應(yīng)分?jǐn)偝杀举M(fèi)用=成本費(fèi)用發(fā)生額÷(住宅可售面積+地下車(chē)位可售面積)×地下車(chē)位可售面積

按照第二種模式，以前述案例數(shù)據(jù)為例，地下車(chē)位成本計(jì)算為：

1、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)：由于地下車(chē)位建筑面積不需要計(jì)算容積率，因此土地成本由地上建筑面積分?jǐn)傒^為合理，地下車(chē)位不需要分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

2、建筑安裝工程費(fèi)：根據(jù)工程造價(jià)部門(mén)提供的資料表明，地下車(chē)位的建安成本為6,000萬(wàn)元(即單位建造成本為3,000元/平方米)。該項(xiàng)成本是很清晰明了的，應(yīng)該直接計(jì)入地下車(chē)位成本，不需要再分?jǐn)偂?/p>

3、“前期工程費(fèi)”、“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”等5個(gè)成本項(xiàng)目，按照可售面積進(jìn)行分?jǐn)偧纯伞?/p>

地下車(chē)位應(yīng)分?jǐn)偟?項(xiàng)成本=5項(xiàng)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額÷(住宅可售面積+地下車(chē)位可售面積)×地下車(chē)位可售面積=(3000+4000+1000+3000+3000)÷(8+2)×2=14000×20%=2800(萬(wàn)元)

所以，地下車(chē)位成本計(jì)算為：

總成本：土地成本0+建安成本6000萬(wàn)元+2800萬(wàn)元=8800萬(wàn)元

單位成本：8800萬(wàn)元÷2萬(wàn)平方米=4400元/平方米

即是說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)在總開(kāi)發(fā)成本不變情況下，選擇第一種模式計(jì)算的地下車(chē)位單位成本是10000元/平方米，而選擇第二種模式計(jì)算的地下車(chē)位單位成本僅為4400元/平方米，兩者相差5600元/平方米，對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳與土地增值稅清算影響較大。

二、企業(yè)所得稅處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“新31號(hào)文”)規(guī)定，在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)有產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位的成本核算又增加了第三種模式。即按照“新31號(hào)文”第33條規(guī)定，地下車(chē)位成本不預(yù)留，全部計(jì)入地上住宅成本。

(一)地下車(chē)位成本計(jì)算的三種模式

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就地下車(chē)位成本的計(jì)算與企業(yè)所得稅處理，一般說(shuō)來(lái)主要有三種處理模式：

第一種模式：地下車(chē)位有產(chǎn)權(quán)，預(yù)留車(chē)位成本，其成本按照總可售面積與總成本的比例分?jǐn)傆?jì)算

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的地下車(chē)位的成本，如果不能辦理產(chǎn)權(quán)(如人防車(chē)位)，則作為公共配套設(shè)施處理，在住宅的可售面積中分?jǐn)?如果可以辦理產(chǎn)權(quán)證且能夠銷(xiāo)售的，即按照可售面積(含住宅+車(chē)位等)與總成本的分?jǐn)偮暑A(yù)留車(chē)位成本。

此種處理模式的依據(jù)是“新31號(hào)文”的第17條、第14條以及第29條。

第二種模式：地下車(chē)位有產(chǎn)權(quán)，預(yù)留車(chē)位成本，其成本按照直接計(jì)入與分配計(jì)入相結(jié)合方式確定

與第一種模式不同的是，在于車(chē)位成本的預(yù)留計(jì)算方式：車(chē)位成本不采取分?jǐn)偡绞接?jì)入，而是采取直接計(jì)入與分配計(jì)入相結(jié)合的方式確定。

此種處理模式的依據(jù)，一方面是“國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”的第17條、第14條以及第29條的規(guī)定。

另一方面基于房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的基本原則，也就是遵循“新成本核算制度”第四十三條的規(guī)定。

第三種模式：無(wú)論地下車(chē)位是否有產(chǎn)權(quán)，其成本均不預(yù)留，全部計(jì)入住宅成本

凡是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的地下車(chē)庫(kù)的成本，一律作為公共配套設(shè)施處理，其成本在住宅可售面積中分?jǐn)?。也就是說(shuō)，地下車(chē)位無(wú)論是否有產(chǎn)權(quán)，均不需要預(yù)留開(kāi)發(fā)成本。

此種處理模式的依據(jù)是“國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”的第33條的規(guī)定：

“企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理?！?/p>

關(guān)于地下車(chē)位成本是否全部攤?cè)胱≌杀締?wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司有明確答復(fù)，現(xiàn)摘錄如下：

問(wèn)：房地產(chǎn)企業(yè)利用地下設(shè)施修建了地下車(chē)庫(kù)，并將該車(chē)庫(kù)轉(zhuǎn)讓取得收入。根據(jù)“財(cái)稅〔2009〕31號(hào)”文件第三十三條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。請(qǐng)問(wèn)，文件中所稱“作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理”是否指該車(chē)庫(kù)無(wú)論是否對(duì)外銷(xiāo)售，均一次性計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，待停車(chē)場(chǎng)出售時(shí)，一次性確認(rèn)收入而不能結(jié)轉(zhuǎn)成本?

答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第三十三條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。同時(shí)，該文件第二十七條規(guī)定，公共配套設(shè)施費(fèi)包括在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出中。因此，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，待停車(chē)場(chǎng)所出售時(shí)，一次性確認(rèn)收入，同時(shí)不能再結(jié)轉(zhuǎn)成本。

上述三種完全不同的車(chē)位成本處理模式，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅影響較大，現(xiàn)以實(shí)際案例予以說(shuō)明。

(二)地下車(chē)位三種模式下的企業(yè)所得稅處理

以前述案例數(shù)據(jù)為例，現(xiàn)將三種模式的車(chē)位成本處理方式下，房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅處理分述如下：

第一種模式下企業(yè)所得稅、凈利潤(rùn)情況如下表所示：金額單位：億元

模式：分階段

銷(xiāo)售收入　　結(jié)轉(zhuǎn)的開(kāi)發(fā)成本　　營(yíng)業(yè)稅金及附加

期間費(fèi)用　　利潤(rùn)總額　　所得稅

凈利潤(rùn)　　毛利潤(rùn)率　　凈利潤(rùn)率