一般納稅人銷售使用過固定資產的

增值稅處理與案例分析

王文清 葉全華

一、現(xiàn)行增值稅政策對銷售使用過固定資產的處理

2009年1月1日，我國實行消費型增值稅。增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產，應當根據(jù)不同情況分別按適用稅率、征收率減按2%稅率或放棄減稅辦法征收增值稅。如果屬于銷售沒有使用過的固定資產應視為銷售貨物按適用稅率征收增值稅。

（一）按增值稅適用稅率的處理

1、銷售2008年12月31日之前購進的固定資產

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號，以下簡稱“170號文”）規(guī)定，對2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，如果銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產（進項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。主要適用于東北地區(qū)、中部地區(qū)、汶川地震受災嚴重地區(qū)等實行擴大增值稅抵扣范圍試點的地區(qū)。

2、銷售2009年1月1日以后購進的固定資產

根據(jù)170號文規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產（進項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。

3、銷售營改增試點地區(qū)購進的固定資產

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）規(guī)定，營改增一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點實施之日（含）以后購進或自制的固定資產（進項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。

（二）按增值稅征收率減2%征稅的處理

根據(jù)《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）規(guī)定，自2014年7月1日起，增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產（進項稅未抵扣），可按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票。

1、銷售2008年12月31日之前購進的固定資產

根據(jù) 170號文規(guī)定，轉為消費型增值稅之前購進或者自制的固定資產（進項稅未抵扣），一律按照簡易辦法征收增值稅。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

一是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照簡易辦法征收增值稅。主要適用于除東北地區(qū)、中部地區(qū)、汶川地震受災嚴重地區(qū)等實行擴大增值稅抵扣范圍試點的地區(qū)之外的所有地區(qū)。

二是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照簡易辦法征收增值稅。

例1.東部地區(qū)某公司2015年8月出售A型和B型兩臺使用過的用于生產應稅貨物的機器，其中A機器于2008年8月購入，原值100000元，預計殘值5%，采用直線法計算折舊，已提折舊66500元，以價稅合計40000元出售；B機器于2009年2月份購入，進項稅額已抵扣，已提折舊61750元，預計殘值5%，以價稅合計45000元出售。其增值稅為：

當月出售A機器按簡易辦法依征稅率3％減按2％征收增值稅，應繳增值稅＝40000÷（1＋3%）×2%＝776.70（元）；當月出售B機器按一般計稅方法依適用稅率計算增值稅銷項稅額＝45000÷（1+17%）×17%＝6538.46（元）。

上例中，納稅人應注意設備購入的時限和所在地區(qū)，要區(qū)別2008年12月31日以前與之后的不同政策，前者是按增值稅征收率減2%征收增值稅，后者是按適用稅率計征銷項稅額。

2、銷售2009年1月1日之后購進的固定資產

（1）根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令，以下簡稱《實施細則》）和36號文規(guī)定，2013年8月1日之前，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。自2013年8月1日起，原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

（2）根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）和《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于此條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按照簡易辦法征收增值稅。主要是指：專門用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產不得抵扣進項稅額。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

例2.某生產企業(yè)2015年10月出售使用過的食堂專用的蒸飯車1輛，購進時未抵扣進項稅額，出售價格為10300元。增值稅按照簡易辦法征稅，適用依征稅率3％減按2％征收，當月出售該蒸飯車應繳增值稅＝10300÷（1＋3%）×2%＝200（元）。

上例中，納稅人應注意按照簡易辦法征收增值稅，但不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。

3、銷售營改增試點地區(qū)購進的固定資產

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕1066號）文件規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日以前購進或者自制的固定資產，按照簡易辦法征收增值稅。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。（注：營改增試點時限：上海市2012年1月1日；北京市2012年9月1日；江蘇省、安徽省2012年10月1日；福建省、廣東省2012年11月1日；天津市、浙江省、湖北省2012年12月1日。）自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點。自2014年1月1日起，在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業(yè)營改增試點。自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營改增試點。同時，根據(jù)財稅36號文規(guī)定，試點一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的固定資產，按照現(xiàn)行舊貨相關增值稅政策執(zhí)行。

例3.江蘇省某運輸公司2013年8月申請為營改增后增值稅一般納稅人。2015年10月出售使用過的A型和B型兩輛運輸車輛，其中A車輛于2012年8月購入，假設原價為100000元，折舊年限4年，預計殘值5％，采用直線法計算折舊，已提折舊75208.33元，出售時價稅合計20600元；B車輛于2014年1月購入，進項稅額已經抵扣，預計殘值5％，已提折舊41562.50元，出售時價稅合計58500元，其增值稅為：

當月出售A運輸車按簡易辦法依征稅率3％減按2％征收增值稅，應繳增值稅＝20600÷（1＋3%）×2%＝400（元）；當月出售B運輸車按一般計稅方法依適用稅率計算增值稅銷項稅額=58500÷（1＋17%）×17%=8500（元）。

上例中，納稅人應注意營改增試點開始與銷售使用過的固定資產購入原始憑證的時限之間的關系，避免多繳稅款。如江蘇省某企業(yè)于2012年9月購入的運輸車，2015年10月出售，應當依3%征收率減按2%征收增值稅，并非按適用稅率計征銷項稅額。

4、銷售小規(guī)模期間購入的固定資產

根據(jù)《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號，以下簡稱“1號公告”）規(guī)定，自2012年2月1日起，納稅人購進或者自制固定資產時為小規(guī)模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產的，可按簡易辦法征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

如例4，某生產企業(yè)2014年5月認定為一般納稅人，2015年10月出售2014年2月購入的使用過的生產應稅產品的設備一套。該套設備購入時原值120000元，預計殘值5％，符合條件采取縮短折舊年限法計提折舊，已提折舊31666.67元，售價103000元。當月出售該套設備應繳增值稅＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。

上例中，納稅人應注意小規(guī)模納稅人轉為一般納稅人的時限，在一般納稅人管理期間出售小規(guī)模納稅人期間購進的固定資產，依3%征收率減按2%征收增值稅，并非按適用稅率計征銷項稅額。

5、銷售按簡易辦法管理期間的固定資產

根據(jù)1號公告規(guī)定，自2012年2月1日起，增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應稅行為的，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產的，可按簡易辦法征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

例5.某自來水公司按簡易辦法計算繳納增值稅。2015年10月出售使用過的生產設備一套，售價103000元。當月出售生產設備按簡易辦法依征稅率3％減按2％征收增值稅，應繳增值稅＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。

上例中，納稅人應注意按簡易辦法征收增值稅的，銷售該項目下的使用過的固定資產依3%征收率減按2%征收增值稅，其購進固定資產的進項稅額不得抵扣。

（三）放棄減稅辦法征收的處理

根據(jù)《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）規(guī)定，自2016年2月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。

例6.某生產企業(yè)2014年5月認定為一般納稅人，2016年3月出售2014年2月購入使用過的生產應稅產品的設備一套，售價103000元，并放棄“3%征收率減按2%征收增值稅”的辦法，按簡易辦法依照3％征收率繳納增值稅，開具增值稅專用發(fā)票。當月出售設備按簡易辦法應繳增值稅＝103000÷（1＋3%）×3%＝3000（元）。

上例中，納稅人應注意放棄減稅按簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，開具增值稅專用發(fā)票的適用時限為2016年2月1日之后。

二、固定資產視同銷售征稅的處理

（一）2009年1月1日之前固定資產視同銷售的處理

根據(jù)《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》（財稅〔2004〕156號）規(guī)定，自2004年7月1日起，到2008年12月31日止，擴大增值稅抵扣范圍的地區(qū)（分時間、分區(qū)域），增值稅一般納稅人發(fā)生規(guī)定行為的視同銷售。主要包括6個方面：將自制或委托加工的固定資產專用于非應稅項目；將自制或委托加工的固定資產專用于免稅項目；將自制、委托加工或購進的固定資產作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自制、委托加工或購進的固定資產分配給股東或投資者；將自制、委托加工的固定資產專用于集體福利或個人消費；將自制、委托加工或購進的固定資產無償贈送他人。

上述范圍未作銷售的，以視同銷售固定資產的凈值為銷售額。納稅人銷售自己使用過的固定資產，其取得的銷售收入依適用稅率征稅，并按規(guī)定方法計算抵扣固定資產進項稅額。

（二）2009年1月1日之后固定資產視同銷售的處理

根據(jù) 170號文和《實施細則》規(guī)定，納稅人發(fā)生規(guī)定行為的固定資產視同銷售行為，按照正常的固定資產出售的政策執(zhí)行。主要包括8個方面：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。上述范圍對已使用過的固定資產無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。

例7.某生產企業(yè)2014年5月份申請認定為一般納稅人，于2015年12月份將一輛小汽車無償贈送給某小學。該輛小汽車于2013年12月購入，假設原價為100000元，預計殘值5％，采用直線法折舊，已提折舊47500元，凈值52500元。該輛小汽車無償贈送時適用依征稅率3％減按2％征收。當月無償贈送小汽車應繳增值稅＝52500÷（1＋3%）×2%＝1019.42（元）。

上例中，納稅人應注意固定資產處置屬于上述8種情形范圍內的，應當視同銷售，計算繳納增值稅。

三、其它情形下銷售固定資產的稅收處理

（一）出口設備的稅收處理

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規(guī)定，分為三種情形處理：一是生產企業(yè)出口生產自產貨物的外購設備和原材料（農產品除外）享受免抵退稅政策。注意出口視同自產的設備范圍包括使用過或未使用過已抵扣進項稅的設備。二是出口企業(yè)和其他單位出口的在2008年12月31日以前購進的設備、2009年1月1日以后購進但按照有關規(guī)定不得抵扣進項稅額的設備、非增值稅納稅人購進的設備，以及營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)的出口企業(yè)和其他單位出口在本企業(yè)試點以前購進的設備，如果屬于未計算抵扣進項稅額的已使用過的設備，均實行增值稅免退稅辦法。注意出口企業(yè)包括生產和外貿兩類企業(yè)，特別是生產企業(yè)購進屬于未計算抵扣進項稅額的已使用過的設備按免退稅政策，并非免抵退稅政策，它區(qū)別于生產企業(yè)購進已抵扣進項的出口設備。三是如果出口企業(yè)購進時未取得增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書但其他相關單證齊全的已使用過的設備享受免稅政策。注意，屬于未取得相關抵扣憑證的出口設備，與取得憑證未抵扣進項出口設備享受免退稅的情形不同。

例8.某外貿企業(yè)2015年8月購進一臺舊設備為52000元（取得增值稅專用發(fā)票），假設購入前設備原值為100000元，已提折舊48500元，凈值51500元。2015年9月該企業(yè)在當?shù)睾ｊP報關出口FOB價為8200美元。該出口設備退稅計稅依據(jù)=增值稅專用發(fā)票上的金額或海關進口增值稅專用繳款書注明的完稅價格×已使用過的設備固定資產凈值÷已使用過的設備原值＝52000×（100000-48500）÷100000＝26780（元）。假設該設備退稅率為17%，則應退稅額＝26780×17%＝4552.60（元）。

上例中，出口企業(yè)應注意：一是出口設備退稅必須在規(guī)定的申報期內進行申報，否則不予退稅。二是出口已經使用過的設備是指出口企業(yè)根據(jù)財務會計制度已經計提折舊的固定資產。三是已使用過的設備固定資產凈值=已使用過的設備原值-已使用過的設備已提累計折舊。

（二）固定資產租賃的稅收處理

營改增試點實施后，固定資產租賃屬于有形動產租賃服務。一是以試點實施之日后購進或者自制的固定資產提供有形動產租賃服務，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；二是以試點實施之日前購進或者自制的固定資產提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。