營改增后“掛靠經(jīng)營”總分包業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

    同一縣（市、區(qū)）

    1建筑工程分包如何計(jì)稅？

    例1：甲建筑公司為增值稅一般納稅人，2016年3月1日承接M工程項(xiàng)目（《建筑工程施工許可證》上注明的合同開工日期為3月15日），并將M工程項(xiàng)目中的部分施工項(xiàng)目分包給了乙公司。5月31日發(fā)包方按形象進(jìn)度支付工程價(jià)款200萬元，價(jià)外費(fèi)用10萬元。5月底甲公司支付給乙公司工程分包款50萬元。對M工程項(xiàng)目甲建筑公司選擇適用簡易計(jì)稅方法，則5月份應(yīng)繳納增值稅計(jì)算如下：

根據(jù)上述規(guī)定，由于該項(xiàng)工程為《建筑工程施工許可證》上注明的合同開工日期在4月30日前的建筑工程老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

該公司5月份應(yīng)納增值稅=（210-50)/(1+3%)×3%=4.66萬元。

    跨縣（市、區(qū)）

    例2：甲建筑公司為增值稅一般納稅人，2016年5月1日在鄰縣承接M工程項(xiàng)目，并將其中的部分施工項(xiàng)目分包給了乙公司，5月31日發(fā)包方按工程進(jìn)度支付工程價(jià)款200萬元，價(jià)外費(fèi)用10萬元。當(dāng)月該項(xiàng)目甲公司購進(jìn)材料取得增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元；5月底甲公司支付給乙公司工程分包款50萬元，乙公司給甲公司開縣了增值稅專用發(fā)票，注明稅額4.95萬元。對M工程項(xiàng)目上述甲公司選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，則5月份應(yīng)繳納增值稅計(jì)算如下：

    當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=210/(1+11%)×11%=20.81（萬元）

    當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=10+4.95=14.95（萬元）

    應(yīng)納稅額=20.81-14.95=5.86（萬元）

    在鄰縣建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅=（210-50）/(1+11%)×2%=2.88（萬元）

    在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納增值稅=5.86-2.88=2.98（萬元）

    2總分包業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

    案例：山東的甲公司承包了山西一個(gè)合同值為1000萬元的工程項(xiàng)目，并把其中300萬元的部分項(xiàng)目分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的分包人乙公司，工程完工后，該工程項(xiàng)目最終結(jié)算值為1000萬元。假設(shè)該項(xiàng)目屬于老項(xiàng)目，甲乙公司均采取簡易計(jì)稅。甲公司完成工程累計(jì)發(fā)生合同成本500萬元。

    甲公司總包人會(huì)計(jì)處理：

    完成合同成本，

    借：工程施工—合同成本500

    貸：原材料等500

    《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件一第四十五條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。收到建設(shè)方一次性結(jié)算的總承包款，產(chǎn)生納稅義務(wù)。

    收到總承包款：

    借：銀行存款1000

    貸：工程結(jié)算970.88

    應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅29.12

    分包工程結(jié)算：

    借：工程施工——合同成本291.26

    應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅8.74

    貸：應(yīng)付賬款——乙公司300

    全額支付分包工程款時(shí)：

    借：應(yīng)付賬款——乙公司300

    貸：銀行存款300

    甲公司確認(rèn)該項(xiàng)目收入與費(fèi)用：

    借：主營業(yè)務(wù)成本791.26

    工程施工——合同毛利179.62

貸：主營業(yè)務(wù)收入970.88

工程結(jié)算與工程施工對沖結(jié)平：

借：工程結(jié)算970.88

貸：工程施工——合同成本791.26

            ——合同毛利179.62

    向項(xiàng)目所在地山西國稅局預(yù)繳稅款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（萬元），

    借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅20.38

    貸：銀行存款20.38

    差額計(jì)稅：建筑施工采用簡易計(jì)稅方法時(shí)，發(fā)票開具采用差額計(jì)稅但全額開票，這與銷售不動(dòng)產(chǎn)、勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)、旅游服務(wù)等差額開票不同，甲公司可全額開具增值稅專用發(fā)票。稅額=1000÷（1+3%）×3%=29.12（萬元）；金額=1000-29.12=970.88（萬元）。發(fā)票備注欄要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）及項(xiàng)目名稱。簡易計(jì)稅的情況下，一般預(yù)繳稅款等于向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)的稅額。甲納稅申報(bào)按差額計(jì)算稅額：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（萬元）

    另外，對于簡易征收的“老項(xiàng)目”，應(yīng)及時(shí)通過網(wǎng)上填報(bào)（上傳資料）或遞交書面資料等方式向主管國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。

    3當(dāng)“建筑業(yè)掛靠經(jīng)營”撞上“營改增”

    政策依據(jù)

財(cái)稅〔2016〕36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！奔{稅人提供建筑服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，一般納稅人適用稅率為11%。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

風(fēng)險(xiǎn)提示

營改增后由于憑證要求的嚴(yán)格，建筑業(yè)掛靠經(jīng)營面臨兩大風(fēng)險(xiǎn)：

第一，進(jìn)項(xiàng)不足導(dǎo)致被掛靠企業(yè)稅負(fù)大幅上升，企業(yè)將面臨虧損的風(fēng)險(xiǎn)；

第二，進(jìn)項(xiàng)不真實(shí)，導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

通常情況下，能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票應(yīng)同時(shí)滿足四流合一，即：合同簽訂、資金付款、物資流通、發(fā)票開具與同一單位有確定關(guān)系，符合市場真實(shí)交易。

操作指引

    1、合同。必須以被掛靠單位名義簽訂，合同中關(guān)鍵信息要完備，不允許掛靠人獨(dú)自以自己或他人名義簽訂合同，否則被掛靠單位將不予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為此，被掛靠單位需要編制統(tǒng)一采購合同模板，規(guī)范企業(yè)各項(xiàng)目的采購行為。

    2、資金。資金需要從被掛靠方賬戶支付給合同中約定的供應(yīng)商，付款金額要與合同約定的付款一致；如需委托掛靠人等第三方付款，委托付款證明要與合同相應(yīng)信息一致。

    3、物資。物資管理是實(shí)現(xiàn)四流合一的關(guān)鍵，發(fā)貨單的材料名稱、品種、規(guī)格型號、數(shù)量、時(shí)間要與合同相應(yīng)信息一致，物資實(shí)際耗用量要與項(xiàng)目進(jìn)度基本保持一致。向項(xiàng)目部派遣入庫監(jiān)管人員，保證入庫物資與采購合同一致，實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符，避免虛假采購。

    4、發(fā)票。相關(guān)發(fā)票都開給被掛靠人，開具的增值稅專用發(fā)票要符合合同約定的物資名稱、規(guī)格型號、數(shù)量、金額等，杜絕虛開增值稅專用發(fā)票。

    5、足額代扣稅費(fèi)。被掛靠人從業(yè)主收到相應(yīng)款項(xiàng)后，足額扣留管理費(fèi)、增值稅(11%)及其附加。在被掛靠方取得了進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后，再扣減相應(yīng)的稅款。被掛靠企業(yè)把款項(xiàng)支付給掛靠人也要取得相關(guān)的合法憑證。

　　小結(jié)：上述指引從掛靠的法律實(shí)質(zhì)出發(fā)，認(rèn)為若同時(shí)符合“以發(fā)包人名義對外經(jīng)營”及“發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任”兩個(gè)要件，此時(shí)實(shí)際仍是由發(fā)包人對業(yè)主方提供建筑施工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由發(fā)包人為納稅人。