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“好政策也要會操作，“營改增”差額征稅的紅利，你享受到了嗎？ 營改增差額征稅，是指營改增納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額進行征稅的方法。近期，財政部、國家稅務(wù)總局連續(xù)發(fā)布了一系列的的“營改增”試點稅收政策法規(guī)，新政策發(fā)生了許多顯著地變化，其中變化較大的就是營業(yè)稅差額征稅政策原則上得以延伸。此前差額征稅政策基本被取消，僅對融資租賃行業(yè)給予適度保留。“營改增”試點力圖保持現(xiàn)行營業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，試點行業(yè)原營業(yè)稅優(yōu)惠政策基本得以繼續(xù)延續(xù)?！盃I改增”試點納稅人在具體納稅申報操作時，應(yīng)把握差額征稅政策導(dǎo)向，熟悉差額征稅操作規(guī)程，關(guān)注差額征稅重點環(huán)節(jié)，防控差額征稅稅務(wù)風險。基于此，筆者依據(jù)“營改增”試點新稅政，對“營改增”納稅人差額征稅操作稅事提示如下，供“營改增”試點企業(yè)參考和借鑒。同時提醒營改增納稅人，密切關(guān)注后續(xù)的的“營改增”稅收政策法規(guī)，盡享“營改增”新稅政紅利，防控“營改增”試點稅務(wù)風險。 提示一：明確“營改增”差額納稅的范疇 截止目前，“營改增”試點延續(xù)了十五項差額征稅項目。 ●金融服務(wù) 以提供直接收費金融服務(wù)收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務(wù)費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額。 ●金融商品轉(zhuǎn)讓 金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。 ●經(jīng)紀代理服務(wù) 經(jīng)紀代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。 ●證券登記結(jié)算公司 中國證券登記結(jié)算公司的銷售額不包括按規(guī)定提取的證券結(jié)算風險基金等資金項目；代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息；結(jié)算過程中代收代付的資金交收違約罰息。 ●融資租賃服務(wù) 經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。 ●融資性售后回租服務(wù) 經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。 ●有形動產(chǎn)融資性售后回租 試點納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計算銷售額： ★以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。 ★納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應(yīng)當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。 ★以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。 ●航空運輸企業(yè) 航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。 ●提供客運場站服務(wù) 提供客運場站服務(wù)試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。 ●提供旅游服務(wù) 試點納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。 ●提供建筑服務(wù) 試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。 ★一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額進行納稅申報。 ★一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。 ★試點納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。 ●房地產(chǎn)項目 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。 ●銷售不動產(chǎn) ★一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。 ★一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額進行納稅申報。 ★小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。 ★其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含其購買的住房），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。 ★一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（不含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。上述納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額進行納稅申報。 ●京滬廣深一線城市個人銷售購買的住房 北京市、上海市、廣州市和深圳市，個體工商戶和個人銷售購買的住房，將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅。 ●通過手機短信公益特服號為公益性機構(gòu)接受的捐款 中國移動通信集團公司、中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構(gòu)（名單見財稅〔2016〕39號附件1） 接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構(gòu)捐款后的余額為銷售額。 提示二：扣除項目應(yīng)當取得合法有效憑證 試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應(yīng)當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。 ●支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。比如，《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：納稅人從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應(yīng)當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。 ●支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。 ●繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。 ●融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。 ●扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。 ●國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。 納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 提示三：差額征稅不得全額開具增值稅發(fā)票 ●適用差額征稅辦法不得全額開具增值稅發(fā)票 《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》國家稅務(wù)總局公告2016年第23號第四條第二款要求，增值稅發(fā)票開具，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。 ●差額征稅五種情形不得開具增值稅發(fā)票 一是金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票；二是向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票；三是向旅游服務(wù)購買方收取并支付的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票；四是通過手機短信公益特服號為公益性機構(gòu)接受的捐款，不得開具增值稅專用發(fā)票。五是提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。 提示四：差額征稅會計核算事項 ●差額征稅計稅銷售額計算方法 差額征稅的計算方法相對比較簡單。公式如下： 1.應(yīng)納增值稅額＝計稅銷售額×應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷售額＝（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1＋對應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率） 2.一般納稅人計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1+對應(yīng)征稅 應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率） 3.小規(guī)模納稅人計稅銷售額=（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1+征收率） 計稅銷售額都是以含稅價先作扣除，再換算為不含稅價。 需分別核算的上述扣除項目金額包括：期初余額、本期發(fā)生額、本期可抵減金額、本期實際抵減金額和期末余額。納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率兼營多項差額征稅應(yīng)稅服務(wù)的，實際只要不同稅率分別核算即可。 ●一般納稅人差額征稅會計核算 1.一般納稅人提供的相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”子目，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進行明細核算。 2.企業(yè)接受該應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項稅額 借：主營業(yè)務(wù)成本（按實際支付或應(yīng)付的金額與增值稅額的差額） 貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等（按實際支付或應(yīng)付的金額） 3.對于期末一次性進行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 貸：主營業(yè)務(wù)成本 ●小規(guī)模納稅人差額征稅會計處理 小規(guī)模納稅人按季度申報增值稅的會計處理，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡并納稅人申報繳稅次數(shù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第6號）規(guī)定，自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設(shè)費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。按照《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》的通知（財會〔2013〕24號）規(guī)定，會計分錄如下： 1.月末差額征稅的會計處理 借：應(yīng)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 2.季末計算本季度銷售收入 是否達到免征增值稅條件，如果達到免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。 借： 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅額） 貸：營業(yè)外收入 2，400 3.季度末計算企業(yè)所得稅 借：所得稅費用 2，000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)納企業(yè)所得稅 按季度申報增值稅時，每月只做計提增值稅的會計處理，不做繳納或免征增值稅的會計處理，季度末合并計算銷售額，如果達到免征增值稅條件時就將計提的增值稅合計轉(zhuǎn)讓營業(yè)外收入，如果不符合免征增值稅條件時，按季度合并銷售額全額計算繳納增值稅。 ●兼有多項差額征稅項目應(yīng)分別核算 納稅人兼有多項差額征稅應(yīng)稅服務(wù)經(jīng)營的，應(yīng)根據(jù)適用的差額征稅政策按具體應(yīng)稅服務(wù)項目、免稅和免抵退稅應(yīng)稅服務(wù)項目分別核算含稅銷售額、扣除項目金額和計稅銷售額。 ★納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。 ★納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。 提示五：及時辦理差額征稅備案登記 試點實施后，可以享受差額征稅政策的試點納稅人，應(yīng)向主管國稅機關(guān)辦理差額征稅備案手續(xù)。試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)差額征稅的，應(yīng)在首筆業(yè)務(wù)發(fā)生后的納稅申報前向主管國稅機關(guān)申請辦理增值稅備案登記，未按規(guī)定辦理增值稅備案登記的，不得按差額征稅。差額征稅申報需事先辦理備案登記，差額征稅納稅人在納稅申報前，應(yīng)按規(guī)定到主管稅務(wù)機關(guān)辦理備案登記，并提供《增值稅登記備案表》納稅人在享受稅收優(yōu)惠政策的首個納稅申報期內(nèi)，將備案資料，包括減免稅的項目、依據(jù)、范圍、期限等作為申報資料的一部分一并提交主管稅務(wù)機關(guān)，符合減免稅條件期間內(nèi)備案資料內(nèi)容不發(fā)生變化的，可進行一次性備案。發(fā)生變化的，如仍符合減免稅條件應(yīng)在發(fā)生變化次月申報期內(nèi)變更備案，如不再符合減免稅規(guī)定，按照規(guī)定進行納稅申報。納稅人對提交備案資料的真實性和合法性承擔責任，主管稅務(wù)機關(guān)對納稅人提供的備案材料的完整性進行審核，不改變納稅人真實申報的責任。這樣既做到了還責還權(quán)于納稅人，又做到了稅務(wù)機關(guān)管理服務(wù)職責清晰，有利于征納雙方共同防范稅收風險。 |
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