外貿(mào)企業(yè)出口退稅適用于“免退稅”辦法，與生產(chǎn)企業(yè)“免抵退”相比，少了“抵”的功能，即出口貨物勞務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，不能用來(lái)“抵扣”內(nèi)銷(xiāo)增值稅，只能用來(lái)退稅。如果進(jìn)項(xiàng)稅既用來(lái)退稅，又抵扣內(nèi)銷(xiāo)增值稅，則屬于重復(fù)使用進(jìn)項(xiàng)稅，會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；如果內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅放棄抵扣，卻不能退稅，這屬于損失稅務(wù)利益。

    外貿(mào)企業(yè)出口退稅的特征

    1.退稅的計(jì)算方式特征

    外貿(mào)企業(yè)出口退稅方式與生產(chǎn)企業(yè)的不同，外貿(mào)企業(yè)由于本身沒(méi)有生產(chǎn)能力，只能購(gòu)買(mǎi)貨物或委托加工后收回再銷(xiāo)售，因此其出口貨物勞務(wù)與其進(jìn)項(xiàng)稅是可以做到一一對(duì)應(yīng)的，外貿(mào)企業(yè)出口退的是進(jìn)貨憑證上（以下均以增值稅專(zhuān)用發(fā)票為例）注明的增值稅額，而且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票與出口報(bào)關(guān)單是一一對(duì)應(yīng)的。這里的“一一對(duì)應(yīng)”不是指一張發(fā)票對(duì)應(yīng)一張報(bào)關(guān)單，而是指一個(gè)完整的“采購(gòu)—出口”業(yè)務(wù)中，報(bào)關(guān)單（一張或幾張）與增值稅專(zhuān)用發(fā)票（一張或幾張）是對(duì)應(yīng)的。

    2.申報(bào)表填報(bào)特征

    以上特點(diǎn)也體現(xiàn)在申報(bào)表填報(bào)上。外貿(mào)企業(yè)在增值稅申報(bào)表上，將出口與內(nèi)銷(xiāo)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅嚴(yán)格分開(kāi)，此功能通過(guò)增值稅附表二實(shí)現(xiàn)。外貿(mào)企業(yè)申報(bào)表填報(bào)另外一個(gè)重要的特點(diǎn)是，增值稅申報(bào)表與出口退稅系統(tǒng)在當(dāng)期申報(bào)時(shí)，沒(méi)有緊密的勾稽關(guān)系。納稅人填報(bào)增值稅申報(bào)表與填報(bào)退稅系統(tǒng)的時(shí)間可能是不一致的，申報(bào)表填報(bào)出口的進(jìn)項(xiàng)稅，但不一定當(dāng)期申報(bào)出口退稅。因此，即使當(dāng)期勾稽，意義也不大。但是，當(dāng)期不勾稽并不意味著以后不勾稽，有各種方式來(lái)核查這種關(guān)系，納稅人千萬(wàn)不要抱僥幸心理。

    一般來(lái)講，退稅系統(tǒng)的退稅審核不受申報(bào)表的影響，主要根據(jù)報(bào)關(guān)單以及增值稅專(zhuān)用發(fā)票等進(jìn)行退稅。但也有特殊情況，比如外貿(mào)企業(yè)在報(bào)出口退稅時(shí)，報(bào)關(guān)單中的產(chǎn)品既有退稅產(chǎn)品，又有視同內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品，此時(shí)可能就需要將視同內(nèi)銷(xiāo)的產(chǎn)品在申報(bào)表中的情況同時(shí)報(bào)送，這里不再詳述。

    抵扣和退稅的進(jìn)項(xiàng)稅申報(bào)

    案例：外貿(mào)企業(yè)某月出口收入1000萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅額為136萬(wàn)元；內(nèi)銷(xiāo)收入不含稅500萬(wàn)元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為85萬(wàn)元；對(duì)應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅額為51萬(wàn)元。合計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅187萬(wàn)元全部認(rèn)證相符。征稅率17%，退稅率13%。該月增值稅應(yīng)納稅額＝85－51＝34（萬(wàn)元）；該月增值稅應(yīng)退稅額＝136÷17%×13%＝104（萬(wàn)元）。本月認(rèn)證相符的稅額為187萬(wàn)元，將其中出口對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅136萬(wàn)元，填報(bào)到增值稅附表二的26、27行中，計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，該進(jìn)項(xiàng)稅額就不參與內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額的計(jì)算。本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為187－136＝51（萬(wàn)元）。結(jié)果是，一共187萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣51萬(wàn)元，退稅104萬(wàn)元。

    填錯(cuò)的情況：1.誤將內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)作為出口業(yè)務(wù)處理，在附表二中26、27行填報(bào)187萬(wàn)元的稅額，相當(dāng)于放棄了187萬(wàn)元的抵扣，該月抵扣增值稅為0，應(yīng)納增值稅＝85－0＝85（萬(wàn)元）。當(dāng)月不會(huì)因?yàn)樯俚挚鄱黾討?yīng)退稅額，企業(yè)仍然只能根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的136萬(wàn)元計(jì)算退稅為104萬(wàn)元。結(jié)果是187萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣0元，退稅104萬(wàn)元。

    情況2.誤將出口業(yè)務(wù)作為內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理，在附表二的26、27行填報(bào)0，該月抵扣增值稅為187萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅＝85－187＝－102（萬(wàn)元）。雖然出口的進(jìn)項(xiàng)稅在增值稅申報(bào)表中也進(jìn)行了抵扣，但申報(bào)退稅時(shí)按照發(fā)票注明稅款計(jì)算應(yīng)退稅額仍然為104萬(wàn)元。根據(jù)上述情況，當(dāng)期增值稅申報(bào)表與退稅系統(tǒng)沒(méi)有嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，因此，兩邊的申報(bào)均可通過(guò)。結(jié)果是187萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣187萬(wàn)元，退稅104萬(wàn)元。

    應(yīng)對(duì)及防范措施

    1.應(yīng)對(duì)措施：上例情況1中，如果企業(yè)誤將內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)作為出口業(yè)務(wù)處理，則浪費(fèi)了51萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)發(fā)生原記入出口庫(kù)存賬的出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)或視同內(nèi)銷(xiāo)貨物征稅的，以及已申報(bào)退稅的出口貨物發(fā)生退運(yùn)并轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)的，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)于發(fā)生內(nèi)銷(xiāo)或視同內(nèi)銷(xiāo)貨物的當(dāng)月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)證明。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)在取得出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)證明的下一個(gè)增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)納稅時(shí)，以此作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證使用。

    因此，外貿(mào)企業(yè)發(fā)生上例情況1時(shí)，可以根據(jù)法規(guī)規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)開(kāi)具的，外貿(mào)企業(yè)將該證明作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證使用。

    上述情況2中，誤將出口業(yè)務(wù)作為內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理，出口對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅136萬(wàn)元，既用于退稅（104萬(wàn)元），又用于抵扣。導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納增值稅額34萬(wàn)元變成了留抵102萬(wàn)元，違反了增值稅及征管法相關(guān)規(guī)定，應(yīng)盡快通過(guò)重新申報(bào)等方式補(bǔ)繳稅款及滯納金等。有的納稅人在以后期間將出口的進(jìn)項(xiàng)稅填到待抵扣項(xiàng)目，或者是進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，認(rèn)為總體并未少繳納增值稅。這種理解是不正確的，具有較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    2.防范措施：完善內(nèi)部控制管理制度。如建立類(lèi)似于ERP、SAP這樣的企業(yè)管理系統(tǒng)，將其嵌入系統(tǒng)內(nèi)部全程監(jiān)控。

    在財(cái)務(wù)上加強(qiáng)管理。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）對(duì)于外貿(mào)企業(yè)核算要求規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)賬核算出口貨物的購(gòu)進(jìn)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額，若購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)不能確定是用于出口的，先記入出口庫(kù)存賬，用于其他用途時(shí)應(yīng)從出口庫(kù)存賬轉(zhuǎn)出。

    根據(jù)筆者經(jīng)驗(yàn)，只單獨(dú)核算出口貨物的購(gòu)進(jìn)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足核算要求的。對(duì)于外貿(mào)企業(yè)的內(nèi)外銷(xiāo)業(yè)務(wù)，建議在“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“出口”和“內(nèi)銷(xiāo)”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。將出口對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，出口退稅等科目，全部納入“出口”明細(xì)科目下，一般情況下，由于出口對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝征退稅率差的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出＋出口退稅，因此“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——出口”期末科目余額應(yīng)為0，否則，賬務(wù)處理錯(cuò)誤或是將內(nèi)外銷(xiāo)混淆。將出口之外的所有增值稅相關(guān)科目，均計(jì)入“內(nèi)銷(xiāo)”明細(xì)下（注：包括出口視同內(nèi)銷(xiāo)的業(yè)務(wù)），該科目的期末余額應(yīng)為0或者是借方余額，借方余額即增值稅申報(bào)表中的期末留抵稅額。

    這樣賬務(wù)處理的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)潔明晰，方便核對(duì)，對(duì)于外貿(mào)企業(yè)內(nèi)外銷(xiāo)混淆有很好的防范及監(jiān)督作用。

    作者單位：青島三人行財(cái)稅管理咨詢(xún)有限公司