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該文章發(fā)表于《財務與會計》（理財版）2013年第7期，作者：薛樹華、孫宜懷、潘斌。（如轉載請注明出處）

文章是實際工作中有感而發(fā)的。在這里感謝財稅浪子王俊老師和理財版劉瑩編輯！

《財政部國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號，以下簡稱158號文）規(guī)定：“納稅年度內個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照‘利息、股息、紅利所得’項目計征個人所得稅?！币簿褪钦f，個人股東向其投資的企業(yè)借款，在一定期限內不歸還，可以視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，要對其計征個人所得稅。但從實際工作中來看，這一規(guī)定過于簡單，征納雙方往往對其實際運用產(chǎn)生爭議。

158號文規(guī)定的個人股東向其投資企業(yè)借款征稅的起止時間是在“納稅年度終了后”，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅年度通常是指公歷 1月1日至12月31日。也就是說，個人股東只要向其投資企業(yè)當年度借款在當年度不歸還，就要征稅。這一規(guī)定的出發(fā)點是財稅部門為了堵塞個人股東通過向企業(yè)借款變相分紅，從而不繳稅的稅收征管漏洞。但如果機械地照搬文件，假設個人股東 2012年12月30日向企業(yè)借款100萬元，在2013年1月1日歸還，按照以上文件規(guī)定，短短兩天，必須要繳納20萬元的個人所得稅，這顯然違背了158號文的立法本意，有失公允。這也是征納雙方爭議的焦點。那么在實際操作中，對個人股東借款未歸還的期限到底應如何界定呢？

我們不妨看看以下兩個相關的稅收文件。一是《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)[2005]120號，以下簡稱120號文）第三十五條第四款規(guī)定：“加強個人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關規(guī)定征稅?！边@里對借款歸還期限征稅的規(guī)定是一年，和158號文規(guī)定的“納稅年度終了后”存在明顯區(qū)別。那么究竟以哪個文件為準呢？雖然120號文是稅收征管文件，屬于程序性文件，但依據(jù)“前文服從后文”立法原則，應以120號文規(guī)定為準。而且，從一般常識推斷，一般股東從被投資企業(yè)借款，終歸需要設定一定的還款期限，還款期限越長，股東變相分紅的風險越大。從這個角度來說，超過12個月不歸還更具有長期占用的特點，在這種情況下對其推定為分配股息紅利來征收個人所得稅才是合適的。

二是《財政部國家稅務總局關于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產(chǎn)征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號，以下簡稱83號文）規(guī)定：企業(yè)投資者個人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，不論所有權人是否將財產(chǎn)無償或有償交付企業(yè)使用，其實質均為企業(yè)對個人進行了實物性質的分配，應依法計征個人所得稅。雖然83號文只是專指借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，并不泛指個人股東所有應征稅的借款，但對借款歸還期限的界定，明確提出了“借款年度終了后”的概念，這和120號文規(guī)定的“一年”本質相同。

對比以上三個文件，筆者認為，個人股東向企業(yè)借款未歸還的征稅起點，應是從借款到還款滿12個月，即一年，而不是納稅年度終了后。也就是說，個人股東向企業(yè)借款，未用于生產(chǎn)經(jīng)營，滿12個月未歸還，要計征借款額20%的個人所得稅。

對于借款企業(yè)的界定，158號文和83號文明確的是，個人股東向其投資的企業(yè)借款到期未歸還需征稅。需注意的是，這里所謂的投資的企業(yè)是直接投資的企業(yè)，不包括間接投資的企業(yè)。如果個人股東通過其投資的企業(yè)對外進行再投資，股東向其再投資的企業(yè)借款，就不符合158號文和83號文規(guī)定的征稅條件。

同時，83號文還規(guī)定：對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者或家庭成員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權登記為投資者家庭成員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅；對除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外其他企業(yè)的個人投資者或家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的利潤分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅；對企業(yè)其他人員取得的上述所得，按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

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個人股東向企業(yè)借款期限的界定