千呼萬喚始出來!2015年11月初財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱119號(hào)文件)后，廣納納稅人就一直期盼著國(guó)家稅務(wù)總局公告配套文件的發(fā)布。2015年年底，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱97號(hào)公告)終于出爐。97號(hào)公告不但明確了119號(hào)文件的爭(zhēng)議或模糊地帶，而且在此基礎(chǔ)上增加了一些新的內(nèi)容。本文就97號(hào)公告中值得重視的幾個(gè)重要變化闡述如下：

一、固定資產(chǎn)加速折舊和加計(jì)扣除雙重優(yōu)惠規(guī)定變化

——共用可多重優(yōu)惠+已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理+不得超過稅法限額

97號(hào)公告規(guī)定，“企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額?！?/p>

這里有兩個(gè)變化：

1、共用設(shè)備也可以多重享受政策：加速折舊+加計(jì)扣除

固定資產(chǎn)加速折舊中與研發(fā)設(shè)備相關(guān)的規(guī)定主要分為兩種情況，一個(gè)是共用研發(fā)設(shè)備(6個(gè)行業(yè)、四個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域行業(yè)小型微利企業(yè))，一個(gè)是專用研發(fā)設(shè)備(所有行業(yè)企業(yè))。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)公告)規(guī)定，企業(yè)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。而共用的情況，只能享受加速折舊的政策。

這是基于以前研發(fā)費(fèi)用文件，只能就專用設(shè)備的折舊攤銷加計(jì)扣除的原因。但是，119號(hào)文件以及97號(hào)公告均未強(qiáng)調(diào)共用的研發(fā)設(shè)備不可以加計(jì)扣除。因此，我們可以看出97號(hào)公告的規(guī)定中，并未如2014年64號(hào)公告般強(qiáng)調(diào)只有專用設(shè)備才能多重享受政策，而是規(guī)定只要“符合稅法規(guī)定”選擇加速折舊的研發(fā)設(shè)備，即可以同時(shí)享受加計(jì)扣除政策。這里需要注意，雖然共用設(shè)備也可加計(jì)扣除，但只能就其用于研發(fā)活動(dòng)的成本費(fèi)用加計(jì)扣除，用于非研發(fā)活動(dòng)的仍然不能執(zhí)行。

2、不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額

119號(hào)文件規(guī)定，已執(zhí)行加計(jì)扣除政策，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。但是并未規(guī)定不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。

我們舉例看其區(qū)別：

比如，符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)設(shè)備原值2400萬，會(huì)計(jì)上折舊年限4年，稅法上折舊6年，會(huì)計(jì)上每年折舊費(fèi)用2400÷4=600萬，稅法上每年可稅前扣除折舊費(fèi)用=2400÷6=400萬，按照119號(hào)文件規(guī)定，就會(huì)計(jì)處理的折舊費(fèi)用加計(jì)扣除，即可每年就600萬加計(jì)扣除，共加計(jì)扣除4年。

按照97號(hào)公告規(guī)定，已經(jīng)會(huì)計(jì)處理同時(shí)又不超過稅法規(guī)定計(jì)算的折舊為400萬，因此只能每年就400萬加計(jì)扣除，共加計(jì)扣除6年。

當(dāng)然，這只是加計(jì)扣除速度的限制，以后每年仍然可以(在符合各項(xiàng)條件的情況下)就400萬加計(jì)扣除，因?yàn)檫@400萬是包括在已經(jīng)會(huì)計(jì)處理(600萬)，同時(shí)又未超過稅法規(guī)定計(jì)算的金額，加計(jì)扣除的總額不變。

二、共用研發(fā)設(shè)備的費(fèi)用分配的變化

——做好記錄+合理分配

119號(hào)文件不再?gòu)?qiáng)調(diào)只有專門用于研發(fā)的設(shè)備費(fèi)用才能加計(jì)扣除，但未明確共用的情況如何稅前扣除。97號(hào)公告則明確，“企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時(shí)從事或用于非研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除?！?/p>

——因此，人員和設(shè)備混用的情況，必須要做好使用情況的記錄，并且按工時(shí)等合理方式分配，未分配不得加計(jì)扣除。共用設(shè)備其中用于非研發(fā)的費(fèi)用仍然不能加計(jì)扣除。

三、其他相關(guān)費(fèi)用的加計(jì)扣除計(jì)算的變化

——明確計(jì)算方式+強(qiáng)調(diào)分項(xiàng)計(jì)算

97號(hào)公告規(guī)定，“在計(jì)算每個(gè)項(xiàng)目其他相關(guān)費(fèi)用的限額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照以下公式計(jì)算：其他相關(guān)費(fèi)用限額=《通知》第一條第一項(xiàng)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的第1項(xiàng)至第5項(xiàng)的費(fèi)用之和×10%/(1-10%)”。在之前的119號(hào)文件中，僅規(guī)定，與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%，但并未明確如何計(jì)算其他費(fèi)用的限額。97號(hào)公告明確了計(jì)算限額的方式，以及強(qiáng)調(diào)了“分項(xiàng)”的原則。

研發(fā)費(fèi)用分項(xiàng)計(jì)算如下表：

從上表我們可以看出，如果分項(xiàng)目計(jì)算，則計(jì)算加計(jì)扣除數(shù)額為145萬;如果合項(xiàng)計(jì)算，則計(jì)算加計(jì)扣除數(shù)額為170萬。在孰小值的計(jì)算中，分項(xiàng)與合項(xiàng)的計(jì)算結(jié)果有可能是不一致的。

四、研發(fā)活動(dòng)形成的特殊收入規(guī)定變化

——沖減研發(fā)費(fèi)用+原材料不得加計(jì)扣除

企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中，難免會(huì)形成試制后的下腳料或者半成品，研發(fā)成功后會(huì)形成產(chǎn)成品，這些物資處置時(shí)產(chǎn)生的收入(97號(hào)公告中稱為特殊收入)，97號(hào)公告對(duì)此規(guī)定了兩種情形：第一種是研發(fā)活動(dòng)未形成產(chǎn)品的情況，第二種是研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品的情況。

第一種，已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，但取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應(yīng)沖減對(duì)應(yīng)的可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。不足沖減的，允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

比如，某企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品試驗(yàn)，領(lǐng)用原材料成本價(jià)為10萬，計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，假設(shè)符合可加計(jì)扣除條件。研發(fā)過程中形成的下腳料和殘次品無法使用，銷售取得含稅收入1.17萬，銷項(xiàng)稅額0.17萬。該特殊收入不是企業(yè)的日常的經(jīng)營(yíng)收入，而是對(duì)于研發(fā)支出費(fèi)用的收回，因此應(yīng)沖減對(duì)應(yīng)的可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用。注意，這里沖減研發(fā)費(fèi)用的只是不含稅收入1萬。

計(jì)入收入和沖減可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用的稅收結(jié)果是不一致的。沖減1元的可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用，就相當(dāng)于在稅法上少了1.5元的稅前扣除金額。與計(jì)入收入相比，沖減可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)肯定是不合適的。

第二種，研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。

比如，某企業(yè)主要生產(chǎn)A產(chǎn)品，為對(duì)產(chǎn)品升級(jí)換代，對(duì)升級(jí)產(chǎn)品A—1進(jìn)行新產(chǎn)品實(shí)驗(yàn)，在產(chǎn)品試制過程中，陸續(xù)領(lǐng)用原材料，試制的產(chǎn)品不符合要求就重新制作，一直到各項(xiàng)指標(biāo)達(dá)標(biāo)，形成的A—1型新產(chǎn)品達(dá)到可批量生產(chǎn)狀態(tài)。假設(shè)產(chǎn)生的新產(chǎn)品中包含原材料10萬，人工1萬，其他分配的費(fèi)用1萬，因之前并不確定是否能研制成功，因此計(jì)入研發(fā)支出。假如銷售該產(chǎn)品取得收入，則其對(duì)應(yīng)的成本就不屬于因研發(fā)發(fā)生的支出，而是屬于生產(chǎn)成本，因此97號(hào)公告規(guī)定，這部分成本(只就原材料部分)不能作為研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。其實(shí)就從會(huì)計(jì)角度來講，這部分成本也應(yīng)從研發(fā)支出轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中，這樣才符合成本費(fèi)用受益歸集的原則。

注意這里與負(fù)荷聯(lián)合試車對(duì)于在建工程影響的區(qū)別。根據(jù)規(guī)定，在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車 發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入在建工程，試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品的 ，沖減在建工程。因此，負(fù)荷聯(lián)合試車沖減在建工程的理念是，試車形成的產(chǎn)品仍然是為使在建工程達(dá)到預(yù)定預(yù)定可使用狀態(tài)的支出，仍然屬于在建工程部分。而研發(fā)費(fèi)用形成產(chǎn)品銷售的理念是此時(shí)已經(jīng)不屬于研發(fā)活動(dòng)的部分。

同時(shí)我們需要注意，未形成產(chǎn)品和形成產(chǎn)品的特殊收入兩種情況，都必須是在取得收入的情況下，才須沖減研發(fā)費(fèi)用或原材料不得加計(jì)扣除。

兩種情況稅務(wù)處理的不同，正是基于其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的區(qū)別。前者是因?yàn)樾纬傻氖杖雽儆谘邪l(fā)活動(dòng)的一部分，所以才沖減研發(fā)費(fèi)用;后者是因?yàn)椴粚儆谘邪l(fā)活動(dòng)，所以成本中對(duì)應(yīng)的原材料不得加計(jì)扣除，而不是沖減研發(fā)費(fèi)用。要注意其實(shí)質(zhì)的區(qū)別。

五、不能稅前扣除的項(xiàng)目也不能加計(jì)扣除的變化

97號(hào)公告規(guī)定，“法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目不得計(jì)算加計(jì)扣除。已計(jì)入無形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用范圍的，企業(yè)攤銷時(shí)不得計(jì)算加計(jì)扣除。”

比如，納稅人研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按照6年攤銷，無形資產(chǎn)按照稅法規(guī)定應(yīng)按照10年攤銷，假設(shè)取得價(jià)值為60萬，則會(huì)計(jì)上第一年為10萬攤銷費(fèi)用，稅法上只能稅前扣除6萬攤銷費(fèi)用，根據(jù)上述原則，只能就稅法允許稅前扣除的攤銷費(fèi)用6萬加計(jì)扣除，4萬的攤銷費(fèi)用不能加計(jì)扣除。以后當(dāng)會(huì)計(jì)上攤銷費(fèi)用小于稅法上允許稅前扣除時(shí)，比如第7年，會(huì)計(jì)攤銷額為0，稅法允許稅前扣除6萬，此時(shí)可以納稅調(diào)減，同時(shí)也可以加計(jì)扣除。因此，其加計(jì)扣除的總額仍然是不變。

六、輔助賬和輔助賬匯總表要求的變化

97號(hào)公告對(duì)其的規(guī)定是，“研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)應(yīng)設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，由企業(yè)留存?zhèn)洳?年末匯總分析填報(bào)研發(fā)支出輔助賬匯總表，并在報(bào)送《年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告》的同時(shí)隨附注一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！?/p>

這里我們要注意，97號(hào)公告規(guī)定“應(yīng)”設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，并且要企業(yè)留存?zhèn)洳?輔助賬匯總表要隨同附注一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。這是沒有選擇的，必須要做到上述要求。119號(hào)文件中，并未強(qiáng)調(diào)一定要使用輔助賬，有的納稅人專賬核算健全，認(rèn)為不用輔助賬也可以享受政策，現(xiàn)在看來最好還是趕緊打消這樣的念頭。

綜合以上，97號(hào)公告對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定較之前有了比較大的突破，也明確了不少以前業(yè)界討論和爭(zhēng)議的話題，我們應(yīng)該了解其中的變化，更好的控制風(fēng)險(xiǎn)或享受稅收利益。