◎ 華稅律師事務所 稅務爭議部 / 作者

編者按：2014年3月，陜西省渭南市中級人民法院對法蘭西水泥（中國）有限公司與陜西省蒲城縣國家稅務局股權轉讓稅務行政征收上訴案作出了終審判決，認定法蘭西水泥（中國）尚未對2.931億元的股權轉讓所得申報繳納企業(yè)所得稅，要求扣繳義務人扣繳相應稅款共計2,000余萬元。本案盡管不是非居民企業(yè)間接轉讓中國境內財產的典型案例，但卻對股權轉讓交易的稅務風險防控具有極大的啟示意義。華稅律師對本案簡要介紹和分析如下。

（一）股權轉讓交易概況

1、股權轉讓方

法蘭西水泥公司（簡稱“法蘭西水泥”）是法國一家經營水泥生產與銷售的大型跨國集團，其在境外設有全資子公司法蘭西水泥（中國）有限公司（簡稱“法蘭西水泥（中國）”）。法蘭西水泥（中國）于2003年11月在中國境內出資設立了陜西富平水泥有限公司（簡稱“富平水泥”），注冊資本為59,700萬元，注冊地位于陜西省富平縣莊里鎮(zhèn)，經營范圍是水泥、混凝土等產品的生產、進出口等，公司性質是外商獨資企業(yè)。

富平水泥及法蘭西水泥與意大利裕信銀行存在一筆外保內貸的貸款交易。即意大利裕信銀行上海分行向富平水泥發(fā)放共計約2.96億元人民幣的貸款，貸款由意大利裕信銀行提供擔保，法蘭西水泥以其在意大利裕信銀行的取得授信額度提供反擔保，承諾當意大利裕信銀行因富平水泥無法償付貸款而向意大利裕信銀行上海分行承擔連帶責任后，意大利裕信銀行有權向法蘭西水泥針對承擔該連帶責任產生的損失進行追償。

2、股權受讓方

中國西部水泥公司是一家注冊地位于澤西島的跨國企業(yè)集團，在英屬維爾京群島設立有全資子公司中國西部水泥有限公司（簡稱“西部水泥”）。西部水泥在香港設有全資子公司香港集誠有限公司（簡稱“集誠公司”）。境內的堯柏特種水泥集團有限公司（簡稱“堯柏集團”）是西部水泥和集誠公司在中國境內的主要資產、經營和管理控制機構。堯柏集團成立于2000年12月，注冊資本為162000萬元人民幣，注冊地位于陜西省西安市高新區(qū)高科廣場A座10層，是集誠公司的全資子公司，公司類型是外商獨資企業(yè)。

3、股權轉讓交易

2012年5月3日，法蘭西水泥（中國）與集誠公司簽署了股權轉讓協(xié)議，約定富平水泥的股權轉讓價格為5.04億元人民幣，法蘭西水泥（中國）向集誠公司給付富平水泥100%的股權，西部水泥按照5.04億元人民幣的價格向法蘭西水泥（中國）配售和發(fā)行其新股份；同時，集誠公司承諾在取得富平水泥股權后的三個月內解除法蘭西水泥的反擔保義務。

2012年6月，西部水泥依約向法蘭西水泥（中國）增發(fā)了5.04億元的股份，法蘭西水泥（中國）將富平水泥100%的股權給付集誠公司。2012年9月，富平水泥的股東變更完成后，集誠公司分六次將2.93億元資金轉入富平水泥，富平水泥利用該筆資金償還了意大利裕信銀行上海分行2.96億元的貸款。由于外保內貸的主債務已經清償，意大利裕信銀行的擔保義務以及法蘭西水泥的反擔保義務業(yè)已解除完畢。

本案股權轉讓交易如下圖所示：

（二）稅企雙方發(fā)生納稅爭議

股權轉讓交易完成后，法蘭西水泥（中國）未在法定期限內主動向境內主管稅務機關進行納稅申報。2012年9月24日，堯柏集團向陜西省蒲城縣國家稅務局出具書面意見，將股權轉讓交易的涉稅資料提交和稅款征繳事宜交由堯柏集團的分公司堯柏特種水泥集團有限公司蒲城分公司（簡稱“蒲城堯柏”）履行。2012年10月24日，蒲城國稅局向法蘭西水泥（中國）作出了《稅務事項通知書》（蒲城國稅通[2012]02號），認定堯柏集團向富平水泥支付的約2.91億元的償還貸款金屬于法蘭西水泥（中國）轉讓富平水泥股權取得的價外費用，依法應當記入財產轉讓所得，告知法蘭西水泥（中國）應就股權轉讓所得226,811,137.6元繳納企業(yè)所得稅，納稅義務時間為2012年6月18日，并于2012年6月26日起加收滯納金，同時告知法蘭西水泥（中國）已通知有關支付人代扣代繳稅款。

隨后，蒲城堯柏按照蒲城國稅通[2012]01號《稅務事項通知書》的規(guī)定向蒲城國稅局主動進行了代扣代繳稅款申報，2012年12月14日，稅款入繳國庫。法蘭西水泥（中國）不服蒲城國稅通[2012]02號《稅務事項通知書》中將償還貸款金認定為價外費用的規(guī)定，經過復議、一審訴訟和二審訴訟程序均未獲得支持。

（三）本案的核心爭議點

本案的核心爭議點有二，分別是：

（1）堯柏集團向富平水泥支付的用于償還銀行貸款的款項是否構成股權轉讓的對價。

（2）蒲城縣國家稅務局是否有權針對本案所涉股權轉讓交易行使稅收征收權；

（一）關于貸款償還金是否構成股權轉讓的對價問題

本案核心中的核心即堯柏集團向富平水泥支付的貸款償還金是否構成股權轉讓交易的對價問題。華稅律師認為，貸款償還金不應構成股權轉讓款，理由如下：

首先，富平水泥持有的貸款債務已經對其自身的凈資產公允價值產生了影響。法蘭西水泥（中國）在評估其持有的富平水泥100%的股權的公允價值時已經準確反映了該筆貸款產生的影響。最終富平水泥的股權作價為5.04億元人民幣，稅務機關對此沒有任何異議。

其次，貸款償還金產生的利益不歸屬于股權轉讓方。堯柏集團支付貸款償還金的作用在于清償富平水泥的貸款債務，從而解除法蘭西水泥的反擔保義務。但是，本次股權轉讓方是法蘭西水泥（中國），貸款償還金并沒有流入法蘭西水泥（中國），法蘭西水泥（中國）與法蘭西水泥是兩個不同的主體。

再次，貸款償還金產生的利益也不歸屬于法蘭西水泥集團。堯柏集團在支付貸款償還金時，富平水泥的股權已經發(fā)生變更，富平水泥已經成為集誠公司的全資子公司，且富平水泥與法蘭西水泥（中國）和法蘭西水泥均不構成關聯(lián)關系，因此，貸款償還金產生的利益也不歸屬于法蘭西水泥集團。

最后，集誠公司作為股權受讓方有義務解除法蘭西水泥的反擔保義務只是股權轉讓協(xié)議中的平行條款，集誠公司如違反該約定，對股權轉讓交易不產生阻卻性的影響，只是應當要向法蘭西水泥承擔違約責任而已。

綜上所述，本案稅務機關及法院對股權轉讓的對價認定存在顯著錯誤。該筆資金從性質上看是集誠公司下屬子公司之間的內部資金往來，與本案所涉股權轉讓交易無關。

（二）關于蒲城縣國稅局是否享有征管權的問題

我國的企業(yè)所得稅法及其實施條例與《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》在非居民企業(yè)稅款征收管轄權上的規(guī)定并不沖突，但是，本案原告與被告均依據了上述法律文本的具體規(guī)定，卻得出了截然相反的結論，原因就在于原、被告對堯柏集團支付的貸款償還金在性質上有不同的定性。

1、非居民企業(yè)股權轉讓所得的稅款征管權歸屬問題

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款的規(guī)定，“非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅?！备鶕壳拔覈惙ǖ囊?guī)定，非居民企業(yè)取得上述所得承擔中國納稅義務的方式是以代扣代繳為原則，以自行申報為例外?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。”《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）對扣繳義務的履行作出了更為詳細的規(guī)定：當非居民企業(yè)與境內的單位或個人發(fā)生交易的，支付人在境內，支付人為非居民企業(yè)的扣繳義務人，支付人所在地的主管稅務機關享有稅款征收權。當支付人未依法履行扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應當在所得發(fā)生地于支付或者到期應支付的7日內自行申報納稅，所得發(fā)生地的主管稅務機關享有稅款征收權。只要是境內支付人代扣了非居民企業(yè)的稅款，那么稅款征收權的歸屬就確定不變；但是，支付人尚未履行代扣義務，而非居民企業(yè)在所得發(fā)生地自行申報了稅款的，所得發(fā)生地的主管稅務機關就取得了稅款征收權。支付人所在地的主管稅務機關與所得發(fā)生地的主管稅務機關的稅款征收權處在兩個不同的情形和期間上，彼此之間不沖突。

當非居民企業(yè)與境外的單位或者個人發(fā)生交易的，支付人在境外時，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業(yè)所在地主管稅務機關申報納稅。在這種情況下，被轉讓股權的境內企業(yè)所在地主管稅務機關享有稅款征收權。

2、本案的稅款征管權歸屬問題

本案稅務機關及法院均認為堯柏集團向富平水泥支付的貸款償還金構成了股權轉讓的對價，堯柏集團是股權對價的支付人之一，也即法蘭西水泥（中國）的境內扣繳義務人。堯柏集團所在地的主管稅務機關當然就有權對稅款進行征收。

但事實上，由于法蘭西水泥（中國）認為堯柏集團向富平水泥支付的貸款償還金不屬于收取的股權轉讓對價，因此，堯柏集團就不構成境內的支付人，其所在地的主管稅務機關當然就沒有稅款的征收權。只有被轉讓股權的境內企業(yè)所在地主管稅務機關即富平縣國稅局才享有稅款征收權。

通過本案，我們可以得到兩點啟示。其一，非居民企業(yè)在涉及境內企業(yè)的股權置換交易過程中要盡力使得整體的交易安排符合境內的特殊性稅務處理條件，從而適用特殊性稅務處理的優(yōu)惠政策。本案之所以無法適用特殊性稅務處理，原因就在于在本案的股權轉讓交易中，股權受讓方是集誠公司，而支付的對價卻是集誠公司的母公司的股權。這與財稅[2009]59號文的“股權支付”概念正好顛倒。財稅[2009]59號文第二條規(guī)定的股權支付是指企業(yè)以本企業(yè)的股權或者其控股企業(yè)的股權作為支付的形式，但不包括以企業(yè)的母公司的股權作為支付的形式。其二，由于法院和稅務機關均對股權對價的構成審查十分嚴格，在一份股權轉讓協(xié)議中傾向于將股權轉讓方取得的全部利益乃至關聯(lián)方取得的利益認定為股權對價，使得股權轉讓方的企業(yè)所得稅負擔加重。因此，建議在股權轉讓交易中要合理安排合同條款以及相應的附屬性協(xié)議，與股權轉讓相關的附帶性義務盡量用附屬協(xié)議的形式加以安排。

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