略論其他綜合收益的含義和構(gòu)成內(nèi)容

作者：魯立

財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》，結(jié)合我國國情，對利潤表列報和披露進行了適當調(diào)整，全面引入了綜合收益的理念，要求在利潤表中凈利潤的基礎(chǔ)上增加其他綜合收益項目，要求在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。但該解釋對其他綜合收益的定義以及所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定，給實踐中執(zhí)行新準則公司的相關(guān)信息列報帶來了困擾。

一、綜合收益的含義

國際上，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）最早提出了綜合收益這一概念。1980年12月，FASB在其第3號財務(wù)會計概念公告中首次提出了綜合收益(Comprehensive Income)這一全新概念，并將其定義為：一個主體在某一期間與非所有者方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。1997年，FASB正式公布了其第130號財務(wù)會計準則---《報告綜合收益》，明確了綜合收益的列報和披露規(guī)則。根據(jù)130號財務(wù)會計準則，綜合收益包括凈收益和其他綜合收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負債調(diào)整、現(xiàn)金流套期保值衍生物的利得或損失、可銷售證券的利得或損失。

綜合收益建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎(chǔ)之上，反映報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中；很好地結(jié)合了“當期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當期損益觀”；突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。

二、其他綜合收益的含義和列報條件

參照國際上相關(guān)會計準則的定義，以及目前我國現(xiàn)行會計準則的總體規(guī)定，筆者認為，“其他綜合收益”是指報告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認和計量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非所有者方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當期不確認為損益，但未來影響損益的利得和損失。其確認條件包括：

1.確認為“其他綜合收益”的項目必須滿足所有者權(quán)益要素的定義及其確認和計量標準。

2.確認為“其他綜合收益”的項目是由企業(yè)與非所有者方面進行的交易，或發(fā)生的其他事項和情況所引起的。企業(yè)與所有者間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤，這些交易形成的權(quán)益變動額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目反映。所有者投入資本在會計科目“實收資本（或股本）”和“資本公積（資本溢價或股本溢價）”里核算。

3.列報為其他綜合收益的項目當期不計入凈損益，但未來會影響損益?！捌渌C合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認、而直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失，但是隨著交易或事項的不斷發(fā)生，這些利得和損失會形成未來的損益。

三、其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容

在我國，其他綜合收益基本體現(xiàn)在資本公積中，資本公積中除了反映股東的投入以外，核算的內(nèi)容遠比國際上的多的多，由此造成實務(wù)中，很多公司對資本公積中的變化內(nèi)容，究竟是否屬于其他綜合收益，存在各自的理解。

綜合收益觀的提出及實際應(yīng)用，主要目的是會計報表的使用者提供決策有用信息，對預(yù)測企業(yè)未來財務(wù)信息尤其有用。而其他綜合收益的特點是除凈收益之外，已確認的其他利得或損失，其當期未實現(xiàn)，但很可能在下期或近期即可實現(xiàn)。而且根據(jù)其他綜合收益的定義，其他綜合收益并不包括那些和股東之間發(fā)生，引起所有者權(quán)益增加或減少的交易（即權(quán)益性交易）。因此，可以根據(jù)綜合收益觀提出的背景、含義、列報條件、目的以及其他綜合收益的定義，來判斷哪些業(yè)務(wù)應(yīng)列報于“其他綜合收益”中，哪些不應(yīng)列報于“其他綜合收益”。

（一）應(yīng)列報于“其他綜合收益”的項目

1．可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額

可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”；若是損失，則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，將原計入資本公積的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”科目。

2．非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時（轉(zhuǎn)換日）公允價值大于賬面價值的差額

企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置投資性房地產(chǎn)時，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

3．持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日該投資的賬面價值與公允價值之間的差額

重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”科目。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時將其轉(zhuǎn)出，計入“資產(chǎn)減值損失”或“投資收益”等科目。

4．現(xiàn)金流量套期中套期工具的公允價值變動額（有效套期部分）

資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；若是損失，做相反的會計分錄。轉(zhuǎn)出現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。

前四個項目都有共同的特點，那就是在價值計量時采用公允價值計量，公允價值的變動都計入到資本公積中，而待出售或處置時，再由資本公積中轉(zhuǎn)出，計入利潤表，同時也明顯的不涉及與股東進行相關(guān)的交易，完全符合其他綜合收益的特點和定義，因此，此4項很明確的應(yīng)作為“其他綜合收益”項目。

5．按權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有份額的變動額

根據(jù)長期股權(quán)投資準則，對于不受控制，但受重大影響的投資單位，采用權(quán)益法核算。采用權(quán)益法核算時,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。若被投資單位的其他綜合收益有所變動，投資單位的資本公積也隨之變化，根據(jù)其原始屬性，此項變化，也應(yīng)屬于其他綜合收益。

6．外幣報表折算為本位幣報表時外幣折算差額的變動額

投資單位對于采用外幣做為記賬本位幣的子公司，在合并報表時，需要編制折算為本幣報表，根據(jù)外幣折算準則，產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨作為“外幣報表折算差額”項目列示。

投資單位可能通過出售、清算、返還股東或放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在境外經(jīng)營中的利益。企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營的當期，將已列入合并財務(wù)報表所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益。

（二）不應(yīng)列報于“其他綜合收益”的項目

根據(jù)其他綜合收益的定義，其他綜合收益并不包括那些和股東之間發(fā)生，引起所有者權(quán)益增加或減少的交易（即權(quán)益性交易）。據(jù)此，現(xiàn)實中列入資本公積核算但不應(yīng)列報于“其他綜合收益”的業(yè)務(wù)主要有：

1．購買少數(shù)股權(quán)取得成本與新增持股比例份額間差額以及不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的差額

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》以及《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函》，母公司新取得的長期股權(quán)投資成本與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），且在處置部分投資時，財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當計入所有者權(quán)益。

根據(jù)上述規(guī)定，在收購少數(shù)股東權(quán)益時，此項交易實質(zhì)是作為權(quán)益性來處置的，是一種股東的投入，因為相關(guān)差額是列入資本溢價的。而且，處置部分投資時（但仍舊保持控制權(quán)），相關(guān)差額依舊計入資本公積項目中，而并未要求轉(zhuǎn)入損益表，由此兩條，購買少數(shù)股東權(quán)益及處置部分子公司投資，應(yīng)不屬于“其他綜合收益”。

2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本放棄債權(quán)而享有的公允價值和股份間差額

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。此項處理體現(xiàn)為股東對于公司的投入，屬于權(quán)益性交易，因此并不屬于“其他綜合收益”

3．接受的捐贈和債務(wù)豁免，屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入的相關(guān)利得計入資本公積

企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。但根據(jù)財會函[2008]60 號文規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，且從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。作為股東的投入，這樣的捐贈及債務(wù)豁免不屬于“其他綜合收益”。

4．從財政預(yù)算直接撥付的公共利益搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后的結(jié)余的資本公積

根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第三號，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第 16 號—政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當作為資本公積處理。

此項結(jié)余在列入資本公積后，一般不會發(fā)生任何變化，也不會涉及期后轉(zhuǎn)出到損益表的情況，從某種角度來講，類似于國家對企業(yè)的投入，從這兩點來看，此項目也不應(yīng)屬于“其他綜合收益”。

5．公司制改制評估確認的成本與其賬面價值的差額調(diào)整資本公積

在國有或集體企業(yè)進行公司制改制時，應(yīng)以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益，在現(xiàn)實生活中，一般是根據(jù)有關(guān)有權(quán)部門的批復(fù)，列入資本公積項目，待列入資本公積項目以后，一般未經(jīng)有權(quán)部門批準，此項資本公積將一直保持，除非經(jīng)有權(quán)部門批準，可以做轉(zhuǎn)增股本（實收資本）。這樣的評估調(diào)賬，一般涉及國有或集體企業(yè)，有權(quán)部門則一般都是經(jīng)國家授權(quán)管理國有資產(chǎn)的各級國資委，因此，這樣的評估調(diào)賬，應(yīng)屬于國家作為出資者對于被投資單位的一種投入，也應(yīng)屬于權(quán)益性交易，故不屬于“其他綜合收益”

6．反向購買中，購買上市公司被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)按照權(quán)益性交易的原則進行處理

反向購買作為權(quán)益性交易，相對應(yīng)而產(chǎn)生的資本公積不屬于“其他綜合收益”。

7．授予后立即可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付

8．分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格扣除不附股權(quán)的債券公允價值后的差額確認資本公積

最后兩項的核心核算內(nèi)容，都包含關(guān)于在一定條件下，待轉(zhuǎn)為股份的投入，而在尚未實際轉(zhuǎn)為股份時，暫列資本公積，待轉(zhuǎn)換時，從資本公積轉(zhuǎn)入股本（或?qū)嵤召Y本）。既然與投入股份相關(guān)，也就屬于權(quán)益性交易，因此對應(yīng)產(chǎn)生的資本公積不屬于“其他綜合收益”。