一、增值稅納稅人放棄免稅權(quán)之現(xiàn)象

　　我國(guó)的增值稅是對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目在各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額計(jì)征的，其征收方式是環(huán)環(huán)相扣的鏈條式，任何一個(gè)環(huán)節(jié)征稅或抵扣不足，都會(huì)導(dǎo)致該鏈條的脫節(jié)，使稅負(fù)在不同環(huán)節(jié)間發(fā)生轉(zhuǎn)移。正因如此，使得免稅在某些情況下不但不能給納稅人增加利益，反而會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。

　　(一)非最終產(chǎn)品的免稅，將增加納稅人的總體稅負(fù)

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》(國(guó)稅函[2005]780號(hào))規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開具專用發(fā)票(國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售免稅糧食除外)。因此，對(duì)非最終產(chǎn)品的免稅，免稅產(chǎn)品銷售價(jià)格中包含的以前環(huán)節(jié)已交增值稅將不能向后轉(zhuǎn)移，而是構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，并成為下一環(huán)節(jié)納稅人購(gòu)入原材料成本的一部分。下一環(huán)節(jié)納稅人為維持其利潤(rùn)，必然要將上一環(huán)節(jié)未能抵扣而轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本的增值稅額體現(xiàn)在其產(chǎn)品銷售價(jià)格中。所以，對(duì)非最終產(chǎn)品免稅，一方面免稅環(huán)節(jié)未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接體現(xiàn)為增加產(chǎn)品流轉(zhuǎn)總過程的增值稅稅負(fù)，同時(shí)也將使一部分增值額被重復(fù)征稅，而且免稅環(huán)節(jié)越往后，增加的稅負(fù)及重復(fù)征稅部分也越大。

　　舉例說明：假設(shè)某產(chǎn)品從開始生產(chǎn)到最終退出市場(chǎng)流轉(zhuǎn)進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域經(jīng)過如下環(huán)節(jié)，相關(guān)納稅人均為一般納稅人，各環(huán)節(jié)不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額：1、甲公司將原材料加工成A產(chǎn)品，進(jìn)項(xiàng)稅額100元，銷項(xiàng)稅額120元；2、乙公司購(gòu)入A產(chǎn)品進(jìn)一步加工成B產(chǎn)品，銷項(xiàng)稅額140元；3、丙公司購(gòu)入B產(chǎn)品銷售給最終消費(fèi)者，銷項(xiàng)稅額160元。如果不存在免稅環(huán)節(jié)，產(chǎn)品在以上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)160-100=60(元)。下面分析在不同環(huán)節(jié)免稅對(duì)納稅人總體稅負(fù)的影響，假設(shè)各環(huán)節(jié)產(chǎn)品銷售價(jià)格不變：

　　1、甲公司A產(chǎn)品享受免稅，甲公司增值稅負(fù)為0，購(gòu)買原材料等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣并轉(zhuǎn)入原材料成本。乙公司購(gòu)入A產(chǎn)品加工成B產(chǎn)品銷售后，應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額140元，無可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其增值稅稅負(fù)為140元，甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)0+140+20=160(元)。

　　2、乙公司B產(chǎn)品享受免稅，同理，甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)20+0+160=180(元)。

　　3、丙公司C產(chǎn)品享受免稅，則甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)20+20+0=40(元)。

　　由以上分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在產(chǎn)品最終進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域從而退出市場(chǎng)流轉(zhuǎn)時(shí)免稅，納稅人的總體稅負(fù)才會(huì)降低。如果對(duì)中間產(chǎn)品免稅，則其所免稅款在整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中并未被真正免掉，而是要由下一環(huán)節(jié)納稅人負(fù)擔(dān)，同時(shí)由于免稅環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣而轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，因此免征環(huán)節(jié)越往后，納稅人總體增加的稅負(fù)也越高。上述分析還沒有考慮購(gòu)買免稅產(chǎn)品的納稅人由于所購(gòu)產(chǎn)品免稅，使成本增加了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，為維持利潤(rùn)而提高售價(jià)后所增加的增值稅稅負(fù)。因此，對(duì)于購(gòu)買免稅產(chǎn)品的納稅人，如果可以從其他渠道以合適的價(jià)格購(gòu)入非免稅產(chǎn)品，他必然會(huì)選擇不購(gòu)入免稅產(chǎn)品，從而勢(shì)必影響享受免稅待遇的納稅人的產(chǎn)品銷售。

　　如果增值稅由先征后返、先征后退、即征即退方式改為免征，影響將更大。以生產(chǎn)尿素企業(yè)為例，2005年7月1日前，其增值稅的征收辦法為先征后返50％，2005年7月1日后，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收尿素產(chǎn)品增值稅的通知》(財(cái)稅［2005］87號(hào))，上述政策調(diào)整為暫免征增值稅。這本是一項(xiàng)保證化肥供應(yīng)、穩(wěn)定化肥價(jià)格的積極舉措，卻使以外購(gòu)尿素為原料的企業(yè)在該政策調(diào)整后，增值稅稅負(fù)、產(chǎn)品成本都嚴(yán)重增加。為此，一些以尿素為原料生產(chǎn)三聚氰胺、尿醛膠的企業(yè)，在該政策調(diào)整后采取了兼并其上游產(chǎn)品生產(chǎn)廠家或增加尿素生產(chǎn)線等措施，這作為一項(xiàng)稅收籌劃，實(shí)際上也是一種無奈之舉。因此對(duì)于生產(chǎn)的尿素主要作為下游廠家原料的企業(yè)，他們要求再改為先征后返甚至放棄免稅待遇的呼聲會(huì)更高。

    (二)某些“高征低扣”現(xiàn)象會(huì)增加流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)

　　某些免稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)雖然可以計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，但由此而使增值稅征收鏈條中發(fā)生的“高征低扣”現(xiàn)象，也會(huì)增加產(chǎn)品整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)。如根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2007]43號(hào)文，一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)從具有一般納稅人資格的廢舊物資回收企業(yè)購(gòu)進(jìn)的廢舊物資，可以憑取得的廢舊物資專用發(fā)票按10％的稅率計(jì)算可扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，如果回收企業(yè)不具有一般納稅人資格，則生產(chǎn)企業(yè)只能憑取得的回收企業(yè)在稅務(wù)部門代開的增值稅專用發(fā)票，抵扣4％的進(jìn)項(xiàng)稅額。而一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品，卻要以17％的稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額，從而蹭加了增值稅稅負(fù)，影響了廢舊物資利用企業(yè)的發(fā)展。如果某回收企業(yè)大部分廢舊物資來源于一般納稅人的廢料或者進(jìn)口，則可以取得增值稅抵扣憑證(增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證)，如果該回收企業(yè)不免稅，盡管會(huì)增加其增值稅稅負(fù)，但生產(chǎn)企業(yè)可以獲得l7％的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，一定條件下可以降低納稅人的總體稅負(fù)，同時(shí)也有利于該回收企業(yè)在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，擴(kuò)大銷售。從這點(diǎn)看，對(duì)于這類回收企業(yè)，選擇應(yīng)稅就會(huì)比免稅更有利。

　　當(dāng)然，并不是所有“高征低扣”現(xiàn)象中銷售企業(yè)選擇應(yīng)稅都能降低納稅人總體稅負(fù)。如回收的廢舊物資大部分不能取得增值稅抵扣憑證的回收企業(yè)，以及銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)，這些企業(yè)如果選擇應(yīng)稅，就得依17％或13％的稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額卻很少；而在免稅的情況下，購(gòu)買方則可按10％或13％的扣除率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此這種情況下銷售方選擇應(yīng)稅而放棄免稅，必然會(huì)增加納稅人總體稅負(fù)。

　　(三)某些“低征高扣”現(xiàn)象下，應(yīng)稅比免稅更有利

　　由于增值稅征收鏈條中存在的“低征高扣”現(xiàn)象，對(duì)于有些企業(yè)，選擇應(yīng)稅比免稅將會(huì)更有利。以購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品為原材料的一般納稅人為例，如其生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》(財(cái)稅［1995］52號(hào))中所列舉的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品且不享受免稅，則其增值稅適用稅率為13％。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率的通知》(財(cái)稅[2002]12號(hào))，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10％提高到13%，由于購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品以買價(jià)為依據(jù)扣除13％的進(jìn)項(xiàng)稅額，而銷售的產(chǎn)品以不含稅銷售額為依據(jù)按13％計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而形成了“低征高扣”現(xiàn)象，如果產(chǎn)品增值率不高于13％，則會(huì)形成留抵稅額。如某企業(yè)購(gòu)進(jìn)100萬(wàn)元的免稅農(nóng)產(chǎn)品，計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：100×13％=l3(萬(wàn)元)，如果生產(chǎn)產(chǎn)品的含稅銷售額為110萬(wàn)元，則應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額：110÷(1+13％)×13％＝12.65(萬(wàn)元)，當(dāng)期形成留抵稅額：13-12.65=0.35(萬(wàn)元)：再考慮企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中耗用的水、電等其他物料可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，留抵稅額將會(huì)更大。如果企業(yè)享受免稅，當(dāng)然也就不可能存在留抵稅額。因此對(duì)這類企業(yè)，征稅顯然比免稅更有利。

    二、增值稅納稅人放棄免稅權(quán)之規(guī)則及應(yīng)注意事項(xiàng)

    在財(cái)稅[2007]127號(hào)文下發(fā)前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào))的相關(guān)規(guī)定，納稅人在申請(qǐng)享受減免稅后，并非可以隨便放棄這種權(quán)利，必須是相關(guān)條件發(fā)生了變化，并自發(fā)生變化之日起15個(gè)工作日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，方可停止其減免稅，這也是稅法的嚴(yán)肅性所在。然而對(duì)納稅人來講，免稅權(quán)并非在任何情況下都是一塊美味的“蛋糕”。在前文所述的幾種現(xiàn)象下，納稅人放棄免稅權(quán)反而有可能會(huì)獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益或在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位。然而，由于這些現(xiàn)象并非減免稅的相關(guān)條件發(fā)生變化而引起的，這時(shí)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)文是不能獲準(zhǔn)放棄免稅權(quán)的。但由前述分析可知，企業(yè)放棄免稅反而比免稅獲益更大，是由于增值稅征收機(jī)制不同于其他稅種的特殊性造成的。而財(cái)稅[2007]127號(hào)文正是基于增值稅征收機(jī)制的這種特殊性，賦予了增值稅納稅人可以選擇放棄免稅權(quán)的權(quán)利，但同時(shí)也提出了若干的要求。納稅人在行使這一權(quán)利時(shí)，必須注意以下問題：

　　(一)納稅人放棄免稅權(quán)，必須注意申請(qǐng)的時(shí)機(jī)

　　根據(jù)該文規(guī)定，生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人要求放棄免稅權(quán)，應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并自提交備案資料的次月起，按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。實(shí)務(wù)中有納稅人出于營(yíng)銷戰(zhàn)略的需要，采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期當(dāng)天。如果賒銷或分期收款銷售合同確定的收款日期在納稅人提交放棄免稅權(quán)備案資料的次月，則其所收款項(xiàng)必須要按照規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額，同時(shí)由于相關(guān)的原材料等是在免稅期內(nèi)購(gòu)進(jìn)的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]155號(hào))，免稅貨物恢復(fù)征稅后，其免稅期間外購(gòu)的貨物，一律不得作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，恢復(fù)征稅后收到的該項(xiàng)貨物免稅期間的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除。財(cái)稅[2007]127號(hào)文也強(qiáng)調(diào)，納稅人在免稅期內(nèi)購(gòu)進(jìn)用于免稅項(xiàng)目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。因此，如果納稅人選擇放棄免稅權(quán)的時(shí)機(jī)不恰當(dāng)，可能會(huì)使部分產(chǎn)品承擔(dān)相當(dāng)高的增值稅稅負(fù)。

　　(二)納稅人放棄免稅權(quán)應(yīng)當(dāng)從長(zhǎng)計(jì)議、綜合考慮、全面平衡

　　根據(jù)該文規(guī)定，納稅人自稅務(wù)機(jī)關(guān)受理其放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅，這就要求納稅人對(duì)于放棄免稅權(quán)必須從長(zhǎng)計(jì)議，而不能只計(jì)一時(shí)之得失。

　　該文規(guī)定，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。因此，放棄免稅權(quán)的企業(yè)不可能存在兼營(yíng)免稅項(xiàng)目，而對(duì)于有多種產(chǎn)品享受免稅的企業(yè)，未必所有免稅產(chǎn)品放棄免稅權(quán)都有利，因此納稅人必須全面、綜合地考慮各種產(chǎn)品放棄免稅權(quán)后利益此消彼長(zhǎng)的得與失。

　　(三)納稅人放棄免稅權(quán)后應(yīng)當(dāng)及時(shí)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人

　　納稅人放棄免稅權(quán)后，其免稅產(chǎn)品就變?yōu)閼?yīng)稅產(chǎn)品，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2005］150號(hào))，凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格。對(duì)符合一般納稅人條件而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用或開具增值稅專用發(fā)票，如需開具也只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開稅率為6％或4％的專用發(fā)票。因此納稅人放棄免稅權(quán)后如果符合一般納稅人條件，應(yīng)當(dāng)及時(shí)按規(guī)定申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，以免遭受不必要的損失和處罰。

　　(作者單位：江蘇連云港市科學(xué)技術(shù)協(xié)會(huì))