溫縣國(guó)家稅務(wù)局   穆沁南

日常稅收征管實(shí)踐中，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)碰到稅收政策、法規(guī)、解釋對(duì)一些涉稅經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)規(guī)定的不夠明確，導(dǎo)致稅企之間存在分歧，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。黨的十八屆四中全會(huì)提出了依法治國(guó)方略，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了依法治稅指導(dǎo)意見(jiàn)，這就要求我們必須運(yùn)用法治思維、法治方式來(lái)研究、解決這些問(wèn)題，有效防范、化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)稅企雙方合法權(quán)益。筆者根據(jù)多年基層稅務(wù)征管、稽查實(shí)踐,結(jié)合稅收法治精神，參照相關(guān)稅收法律法規(guī)，總結(jié)歸納了在稅收政策、法規(guī)不是十分明確的情況下，應(yīng)視情況審慎運(yùn)用的幾種稅務(wù)處理方法，供基層稅務(wù)機(jī)關(guān)參考、借鑒。

一、堅(jiān)持稅收法定原則，稅法沒(méi)有明確規(guī)定的視同稅法沒(méi)有明確禁止

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，“法無(wú)許可不可為”，對(duì)納稅人而言，“法無(wú)禁止即自由”。對(duì)于稅法沒(méi)有明確界定的事項(xiàng)，只要納稅人沒(méi)有違反稅法的任何禁止性規(guī)定，筆者認(rèn)為，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行時(shí)應(yīng)從寬執(zhí)行。因?yàn)榧{稅人并非實(shí)行了稅收違法行為，不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“法定”管轄范圍。即使認(rèn)為是稅收漏洞，要在稅收上給予一定限制，也應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)總局考量，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建議，但不宜自行擴(kuò)大對(duì)稅法的解釋。否則，會(huì)導(dǎo)致稅法在具體執(zhí)行層面存在很大的不確定性，造成各地政策執(zhí)行不統(tǒng)一。比如，增值稅勞務(wù)是否視同銷售問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條采取正列舉方式，規(guī)定了八項(xiàng)視同銷售行為，不包括增值稅勞務(wù)（例如修理修配業(yè)務(wù)），即視為法無(wú)規(guī)定，法無(wú)許可，法無(wú)禁止，納稅人不需要按視同銷售業(yè)務(wù)處理。

二、稅政法規(guī)沒(méi)有明確的應(yīng)結(jié)合稅法解釋一般原理

涉稅經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)無(wú)論會(huì)計(jì)上如何處理，稅務(wù)處理要結(jié)合稅收法律、法規(guī)及其解釋的一般原理。例一，稅法優(yōu)先原則。對(duì)于稅收政策、法規(guī)沒(méi)有明確的事項(xiàng)，在稅務(wù)處理上稅企雙方應(yīng)當(dāng)遵循稅法優(yōu)先的原則，這樣一些沒(méi)有明確的事項(xiàng)也就得到合理的解釋。比如所得稅“收入”確認(rèn)問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。因此企業(yè)取得的各種收入都要計(jì)入收入總額，而不再論是什么性質(zhì)的收入。再如稅前扣除，《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第27條明確“有關(guān)的支出”是指與取得收入直接相關(guān)的支出。因此，與企業(yè)取得的收入不直接相關(guān)的支出，比如企業(yè)安排的職工旅游娛樂(lè)、紅色教育等支出，即不符合稅法的稅前扣除原則。例二，實(shí)質(zhì)重于形式原則。特別是所得稅稅前扣除事項(xiàng)，企業(yè)發(fā)生的一些支出項(xiàng)目，因上游客戶非流轉(zhuǎn)稅納稅人，在提供不了正規(guī)發(fā)票情況下，此方法適合運(yùn)用。比如企業(yè)在菜市場(chǎng)采買蔬菜、個(gè)人清運(yùn)垃圾、企業(yè)征地拆遷補(bǔ)償?shù)戎С觯灰獦I(yè)務(wù)真實(shí)合法，并能提供相關(guān)協(xié)議、合同、證明材料、付款依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)正常情況下是允許稅前列支的。

三、稅法沒(méi)有明確規(guī)定的可參照其他部門法律規(guī)章解釋

行政法規(guī)和部門規(guī)章成為我國(guó)稅收法律淵源的主體。民法、行政法、刑法這些法律規(guī)定都不是直接的稅務(wù)規(guī)定，但對(duì)于稅收相關(guān)問(wèn)題具有解析、證明作用。在稅務(wù)法規(guī)不明確時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可用其他部門法律、法規(guī)、規(guī)章的權(quán)威規(guī)定，作為執(zhí)法的依據(jù)和支撐，與納稅人溝通，以最大限度地維護(hù)稅企雙方權(quán)益。例一，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第103條關(guān)于留置送達(dá)的規(guī)定對(duì)見(jiàn)證人的效力問(wèn)題沒(méi)有明確，但《行政訴訟法》第101條明確規(guī)定：關(guān)于期間、送達(dá)、財(cái)產(chǎn)保全、調(diào)解、執(zhí)行等，本法沒(méi)有規(guī)定的，適用《民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定。《民事訴訟法》第86條規(guī)定：受送達(dá)人拒絕接收訴訟文書的，送達(dá)人可以邀請(qǐng)有關(guān)基層組織或者所在單位的代表到場(chǎng)，說(shuō)明情況，在送達(dá)回證上記明拒收事由和日期，由送達(dá)人、見(jiàn)證人簽名或者蓋章，把訴訟文書留在受送達(dá)人的住所，即視為送達(dá)。例二，某基層國(guó)稅局要求對(duì)“逾期1年以上未退還的液化氣瓶押金”按照包裝物政策征稅。企業(yè)認(rèn)為液化氣瓶不能視為包裝物，根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》規(guī)定，容器分為壓力容器和包裝容器。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)《關(guān)于解釋氣瓶分類問(wèn)題的復(fù)函》明確，液化氣瓶屬于不可替代的金屬壓力容器，不具有包裝容器的可替代性。質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督總局《關(guān)于氣瓶押金征收增值稅有關(guān)問(wèn)題》解釋，包括液化石油氣鋼瓶等在內(nèi)的鋼質(zhì)氣瓶應(yīng)屬于金屬壓力容器，而不屬于包裝容器，不應(yīng)將氣瓶視為包裝物對(duì)其押金征收增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)最終采納了標(biāo)委會(huì)文件和質(zhì)檢總局的行業(yè)權(quán)威答復(fù)。

四、當(dāng)?shù)囟悇?wù)法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定的可借鑒其他地方稅務(wù)規(guī)范性文件

各省市地方稅務(wù)法規(guī)一般是對(duì)國(guó)家稅收政策的具體化，或解釋明確，或補(bǔ)充規(guī)定，或制定標(biāo)準(zhǔn)，或完善延伸，整體上與國(guó)家的法律法規(guī)是不相抵觸的，因此，其他地方稅務(wù)法規(guī)的解釋也可以供本地區(qū)參考，以增強(qiáng)對(duì)總局政策法規(guī)的準(zhǔn)確理解和執(zhí)行。例一，《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售貨物的價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，應(yīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。但對(duì)于“價(jià)格明顯偏低”，并沒(méi)有明確如何界定。對(duì)此，四川省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅問(wèn)題解釋之四〉的通知》（川國(guó)稅函發(fā)[1997]2號(hào)）有解釋：在國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有正式明確規(guī)定之前，可參照《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的有關(guān)規(guī)定處理，即：對(duì)企業(yè)處理有效期限即將到期的商品、季節(jié)性降價(jià)銷售商品或其它積壓、冷背、殘次商品；因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)等按低于成本價(jià)或進(jìn)行降價(jià)銷售商品，均屬正當(dāng)理由的低價(jià)銷售行為。除此之外，對(duì)納稅人之間經(jīng)營(yíng)或銷售貨物，價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由或采取相互壓低價(jià)格（主要是指以低于成本價(jià)或進(jìn)價(jià)銷售貨物），造成國(guó)家稅款流失的，均可由主管國(guó)稅機(jī)關(guān)核定銷售額征收增值稅。例二，企業(yè)的水電費(fèi)無(wú)法單獨(dú)取得發(fā)票的稅前扣除問(wèn)題，江蘇省地方稅務(wù)局發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規(guī)[2011]13號(hào)）規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人共用水電的，憑租賃合同、共用水電各方蓋章（或簽字）確認(rèn)的水電分割單、水電部門開(kāi)具的水電發(fā)票的復(fù)印件、付款單據(jù)等作為稅前扣除憑證。企業(yè)的水電費(fèi)由物業(yè)公司代收且無(wú)法單獨(dú)取得發(fā)票的，憑物業(yè)公司出具的水電費(fèi)使用記錄證明、水電部門開(kāi)具的水電發(fā)票的復(fù)印件、付款單據(jù)等作為稅前扣除憑證。

五、本稅種中沒(méi)有明確規(guī)定的可以參考其他稅種處理

納稅人的一些特殊交易或事項(xiàng)，在不同稅種間有的有明確規(guī)定，有的未明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，一般情況下，本稅種中沒(méi)有明確規(guī)定但其他稅種有規(guī)定的可以參考處理。例一，“買一贈(zèng)一”納稅問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”。而在增值稅上規(guī)定“無(wú)償贈(zèng)送”行為納稅，卻未對(duì)“買一贈(zèng)一”行為進(jìn)行明確界定。不少基層稅務(wù)機(jī)關(guān)把“買一贈(zèng)一”中的贈(zèng)送行為界定為“無(wú)償贈(zèng)送”予以征稅。筆者認(rèn)為，既然在企業(yè)所得稅上不屬于捐贈(zèng)行為，在增值稅上也不應(yīng)該理解為無(wú)償贈(zèng)送而征稅。法律意義上的無(wú)償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無(wú)私慷慨行為；而銷售貨物后贈(zèng)送貨物的行為是有償購(gòu)物在先、贈(zèng)送于后的有償贈(zèng)送行為，是一種促銷手段，并非“無(wú)償”行為。例二，熱力、燃?xì)獾裙檬聵I(yè)單位收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)納稅問(wèn)題，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定：對(duì)管道煤氣集資費(fèi)（初裝費(fèi)），應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅（國(guó)稅函[2002]105號(hào)），并且要在收到一次性入網(wǎng)款項(xiàng)時(shí)一次申報(bào)納稅。但對(duì)于“一次性入網(wǎng)費(fèi)”，在所得稅上如何確定計(jì)稅收入還不明確，財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)會(huì)計(jì)處理規(guī)定“企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)，記入‘遞延收益’科目，按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)為收入”。筆者認(rèn)為，公用事業(yè)單位收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)主要是用于建筑性工程作業(yè)，特別是目前流轉(zhuǎn)稅對(duì)入網(wǎng)費(fèi)是按“建筑業(yè)”稅目征收，那么在所得稅核算上也應(yīng)視為建筑勞務(wù)收入，按建筑勞務(wù)有關(guān)規(guī)定確定所得稅計(jì)稅收入。這也是稅法優(yōu)先原則應(yīng)用。

六、新稅法沒(méi)有明確規(guī)定的參照舊稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來(lái)，雖然已經(jīng)頒發(fā)了幾百個(gè)規(guī)范性文件，但是相對(duì)于形式多樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象而言，還有許多經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)沒(méi)有得到明確。如果有些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)新稅法沒(méi)有明確規(guī)定的情節(jié)，而舊稅法有明確解釋的，也可參考舊稅法的規(guī)定。舊法和新法不一致，依新法；如果新法沒(méi)有明確，則可依舊法。例一，對(duì)工商企業(yè)向社團(tuán)組織繳納的會(huì)費(fèi)能否稅前扣除問(wèn)題，新《企業(yè)所得稅法》及規(guī)范性文件至今尚未明確，原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）第4條“納稅人按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)向依法成立的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等社團(tuán)組織繳納的會(huì)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后在所得稅前扣除”及《民政部、國(guó)家稅務(wù)總局等六部委關(guān)于規(guī)范社團(tuán)收費(fèi)行為的通知》（民發(fā)[2007]167號(hào)）第2條“會(huì)費(fèi)收取應(yīng)使用財(cái)政部及省級(jí)財(cái)政部門印制的社團(tuán)會(huì)費(fèi)收據(jù)”規(guī)定的比較清楚，可參照?qǐng)?zhí)行。例二，《征管法》及新《發(fā)票管理辦法》均未明確“一事不二罰”原則，對(duì)納稅人違犯規(guī)定開(kāi)具大頭小尾發(fā)票造成少繳稅款問(wèn)題，有的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)分別按照《征管法》第63條和新《發(fā)票管理辦法》（2010年）第37條給予偷稅罰款和發(fā)票違章罰款兩次行政罰款。而原《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第55條規(guī)定：對(duì)違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅的，按照《稅收征管法》處理。則明確了本案例中納稅人一項(xiàng)違法事實(shí)適用法規(guī)競(jìng)合的情況下按偷稅處理的原則，同時(shí)也體現(xiàn)了《行政處罰法》第24條 “一事不二罰”原則。

七、稅法沒(méi)有明確規(guī)定的撰寫專題稅收?qǐng)?bào)告，爭(zhēng)取上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)

在稅收法律法規(guī)、規(guī)范性文件不明確，也找不到其它可參考依據(jù)的情況下，主要是依照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求或稅務(wù)人員的職業(yè)判斷，在這種情況下稅務(wù)人員的意見(jiàn)容易左右稅收征管實(shí)踐，導(dǎo)致一些涉稅事項(xiàng)不取決于法規(guī)而取決于與稅務(wù)機(jī)關(guān)談判。這種觀念不僅影響了國(guó)內(nèi)納稅實(shí)踐，也影響了外商投資者的納稅實(shí)踐。因此，建議基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法不明確的問(wèn)題，積極向上級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)專題報(bào)告，求得明確答復(fù)。筆者前幾年在稽查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)個(gè)別企業(yè)的涉稅事項(xiàng)屬于國(guó)家規(guī)定的免稅范圍，但納稅人經(jīng)過(guò)測(cè)算后選擇放棄免稅，按照應(yīng)稅業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。此種情形基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不知如何把握處理，后經(jīng)層報(bào)請(qǐng)示，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]127號(hào)），對(duì)這一問(wèn)題予以明確。

八、企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的暫按企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。但前提條件是該財(cái)會(huì)處理規(guī)定不能違反稅法的基本原則。

九、屬于可調(diào)解范圍且稅收法規(guī)解釋沒(méi)有明確的引入“調(diào)解”法則恰當(dāng)處理

國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（2009年），首次將司法程序中的 “和解、調(diào)解”法則引入涉稅爭(zhēng)議問(wèn)題的處理?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條規(guī)定：按照自愿、合法的原則，申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人在行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達(dá)成和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以調(diào)解。包括具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率、行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)等。第87條規(guī)定：達(dá)成和解的，應(yīng)當(dāng)向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書面和解協(xié)議。和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許。第90條規(guī)定：行政復(fù)議調(diào)解書經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字，即具有法律效力。申請(qǐng)人不得以同一事實(shí)和理由再次申請(qǐng)行政復(fù)議。因此，和解、調(diào)解法則不失為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)解決稅法不明確情況下涉稅爭(zhēng)議的有效方法之一。

十、稅法沒(méi)有明確的涉稅事項(xiàng)定性處理應(yīng)審慎

大凡稅收法律、法規(guī)、規(guī)章沒(méi)有明確的涉稅經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，一般都會(huì)引起基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在認(rèn)識(shí)上的分歧，執(zhí)行中的爭(zhēng)議，乃至引發(fā)行政復(fù)議和訴訟。因此，在處理此類涉稅事項(xiàng)過(guò)程中，不論是依從上述哪類法則、原則、精神處理，凡涉及繳納稅款的，在定性處理處罰及加收滯納金等程序中宜恰當(dāng)處理。