金湖盛錦銅業(yè)有限公司與淮安市國家稅務(wù)局稽查局行政處罰二審行政判決書

江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書

（2014）淮中行終字第0139號

上訴人（原審被告）淮安市國家稅務(wù)局稽查局，住所地在淮安市西大街116號。

法定代表人程崗，該局局長。

委托代理人楊順民。

委托代理人李凌飛，江蘇益新律師事務(wù)所律師。

被上訴人（原審原告）金湖盛錦銅業(yè)有限公司，住所地在金湖經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)（工二路北、同泰大道西、金湖西路南、理士大道東）。

法定代表人盛培芳，該公司董事長。

委托代理人騰慶紅，江蘇六仁律師事務(wù)所律師。

上訴人淮安市國家稅務(wù)局稽查局因稅務(wù)行政處理決定一案，不服淮安市清浦區(qū)人民法院（2014）浦行初字第0015號行政判決，向本院提起上訴。本院于2014年12月4日立案受理后，依法組成合議庭，同月24日公開開庭審理本案。上訴人淮安市國家稅務(wù)局稽查局的委托代理人楊順民、李凌飛，被上訴人金湖盛錦銅業(yè)有限公司的委托代理人騰慶紅到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院查明，2011年9月，原告從凌源萬運(yùn)金屬有限公司購廢銅，2011年9月至11月，取得凌源萬運(yùn)金屬有限公司提供的27份增值稅專用發(fā)票，稅額合計(jì)3,095,936.62元，2011年向國稅機(jī)關(guān)認(rèn)證通過，并申報(bào)抵扣稅款3,095,936.62元。所購廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本，2011年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本17,880,058.83元，2012年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本331,332.95元。

2013年10月14日，遼寧省凌源市國家稅務(wù)局稽查局確認(rèn)27份增值稅專用發(fā)票為虛開。

2014年1月22日，被告作出《稅務(wù)處理決定書》（淮安國稅稽處（2014）9號），1、原告補(bǔ)繳增值稅3,095,936.62元。2、補(bǔ)繳2011年企業(yè)所得稅3,312,940.63元，補(bǔ)繳2012年企業(yè)所得稅145,813.43元。2014年5月24日，原告不服提起訴訟，請求依法撤銷被告作出的淮安國稅稽處（2014）9號稅務(wù)處理決定書。

原審認(rèn)為：被告認(rèn)定涉案的27份增值稅專用發(fā)票系虛開，原告善意取得，所購貨物廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本。國家稅務(wù)總局對善意取得作明確規(guī)定，即'納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。'被告對原告作出補(bǔ)繳增值稅的處理，確認(rèn)原告系善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。但對原告相應(yīng)取得收入有關(guān)的合理支出未作認(rèn)定，屬事實(shí)不清。

善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票，稅法明確規(guī)定不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。但對27份增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的企業(yè)所產(chǎn)生的成本等是否可以作為企業(yè)所得稅稅前列支問題，稅法沒有作出明確規(guī)定。被告僅憑原告善意取得的27張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票來調(diào)征原告的企業(yè)所得稅，要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定，認(rèn)定的事實(shí)不清、法律依據(jù)不足，不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第（二）項(xiàng)之規(guī)定，判決撤銷被告淮安市國家稅務(wù)局稽查局于2014年1月22日作出的淮安國稅稽處（2014）9號《稅務(wù)處理決定書》第2條。

上訴人上訴稱：1、根據(jù)凌源市國家稅務(wù)局發(fā)給上訴人的《凌源市萬運(yùn)金屬材料有限公司虛開增值稅專用發(fā)票案重大案件報(bào)告》和凌源市國家稅務(wù)局稽查局給上訴人的《已證實(shí)虛開通知單》，證實(shí)了被上訴人持有的27份增值稅專用發(fā)票為虛開。2、根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十一條、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條的規(guī)定，企業(yè)購買商品必須取得發(fā)票，被上訴人購買廢銅行為應(yīng)當(dāng)遵守上述規(guī)定，即取得合法有效的發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除的唯一憑證，只有提供合法有效的發(fā)票，才能最有效證明交易的真實(shí)性。3、被上訴人購買廢銅必須取得合法有效的發(fā)票，而被上訴人取得的是虛開的增值稅專用發(fā)票屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證。一審判決認(rèn)定事實(shí)錯誤，適用法律不當(dāng)，請求依法撤銷一審判決，維持上訴人作出的稅務(wù)處理決定。

被上訴人答辯稱：1、上訴人認(rèn)為發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證的觀點(diǎn)有失偏頗，發(fā)票是證明支出的重要憑證，但不是唯一憑證。《會計(jì)法》第十四條規(guī)定，會計(jì)憑證包括原始憑證和記帳憑證。2、被上訴人是否應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅和滯納金，關(guān)鍵在于是否存在成本支出的事實(shí)。根據(jù)國家稅務(wù)總局'關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知'的規(guī)定，被上訴人購買廢銅的事實(shí)，依法就應(yīng)予稅前扣除。3、處理決定中引用的法條，主要規(guī)定企業(yè)所得稅繳納的計(jì)算方式、購買商品應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票，但對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的行為沒有規(guī)定不能稅前扣除或補(bǔ)繳所得稅，故上訴人決定被上訴人補(bǔ)繳企業(yè)所得稅以及滯納金無法律依據(jù)。請求駁回上訴，維持原判。

各方當(dāng)事人在一審中提交的證據(jù)均已隨卷移交本院。

本院經(jīng)審查對一審認(rèn)定的事實(shí)及采信的證據(jù)均予以確認(rèn)。

二審另查明，上訴人作出處理決定后，被上訴人不服申請行政復(fù)議，2014年5月9日，淮安市國家稅務(wù)局作出《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》（稅復(fù)決字（2014）第1號），維持了上訴人作出的《稅務(wù)處理決定書》。

本院認(rèn)為，2011年9月，被上訴人從案外人凌源萬運(yùn)金屬有限公司購買廢銅，善意取得該公司虛開的27份增值稅發(fā)票，稅額3,095,936.62元，該款項(xiàng)電匯給案外人，并通過國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，抵扣稅款，當(dāng)年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本。該27份增值稅發(fā)票為案外人虛開，依法不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但對企業(yè)所產(chǎn)生的成本等是否可以作為所得稅稅前列支沒有規(guī)定，上訴人處理決定要求被上訴人補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收滯納金的法律依據(jù)不足，原審依法予以撤銷并無不當(dāng)。

綜上，原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法，應(yīng)予維持。上訴人的上訴理由不能成立，其上訴請求本院不予支持，依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第（一）項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

案件受理費(fèi)50元，由上訴人淮安市國家稅務(wù)局稽查局負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

審　判　長　　石亞東

審　判　員　　張清仕

代理審判員　　牛延佳

二〇一五年一月二十八日

書　記　員　　朱　珠

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企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票時(shí)，毫無疑問，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。但其購貨成本能否在所得稅前列支，常成為稅企爭議的焦點(diǎn)。上述案例，再次說明了法院的一般態(tài)度：可以稅前列支成本！

其實(shí)能否稅前列支成本，可以從爭議的由來、企業(yè)所得稅法稅前的扣除原則及善意取得制度等角度理解。

　　一、爭議的由來

20世紀(jì)末，在嚴(yán)厲打擊虛開增值稅發(fā)票違法行為，保護(hù)增值稅稅基的情況下，誤傷了一批不知道取得的增值稅專用發(fā)票是銷售方虛開的購貨方/受票方，引起嚴(yán)重的稅企對立。為此，借鑒民法上“善意第三人”的原理，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號），規(guī)定同時(shí)符合下述四個(gè)條件的情況是“善意取得增值稅專用發(fā)票”：一是購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易；二是銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票；三是專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符；四是沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得。

2003年2月9日，針對廈門市國稅局的請示，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進(jìn)的貨物所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]112號）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)會計(jì)記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其購進(jìn)貨物所支付的貨款，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得作為成本費(fèi)用扣除。

但是，國家稅務(wù)總局對于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，能否稅前列支成本卻一直沒有明確規(guī)定，由此導(dǎo)致各地在稅收征管實(shí)踐中各有各的做法。如2003年2月21日，江蘇省國稅局針對蘇州市國稅局的請示，下發(fā)的《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的批復(fù)》（蘇國稅函[2003]37號）規(guī)定，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）第三條規(guī)定：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法”，而虛開的增值稅專用發(fā)票不符合上述要求。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其購進(jìn)貨物所支付的貨款不得稅前扣除。而《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二[2001]3號）第六條規(guī)定“按照國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2000]187號文件規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，其購入商品實(shí)際支付的不含稅價(jià)款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除”。

在2007年12月12日，國家稅務(wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1240號）更明確規(guī)定，不予加收滯納金。但對成本能否稅前扣除，一直未予明確規(guī)定。更有甚者，據(jù)了解，一個(gè)善意取得增值稅專用發(fā)票的復(fù)議案件，多次請示國家稅務(wù)總局，總局均不給正面答復(fù)。后咨詢?nèi)嗣穹ㄔ?，人民法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)必?cái)o疑。為此，該案允許相關(guān)成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。但在次年，國家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司檢查工作，認(rèn)為善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，是執(zhí)法錯誤，要求立即糾正。

二、企業(yè)所得稅法稅前扣除原則

既然在稅務(wù)機(jī)關(guān)層面，找不到一致的明確的答案。不妨回到企業(yè)所得稅法本身，來重新審視下這個(gè)問題。

2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。而1994年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。

　　比較而言，新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的最大不同就在于新企業(yè)所得稅法更加強(qiáng)調(diào)了實(shí)際發(fā)生的原則和合理性原則。由此可以看出，只要是實(shí)際發(fā)生的合理的成本費(fèi)用都是可以稅前扣除的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證?！币矎膫?cè)面說明了這一點(diǎn)。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持不能稅前扣除的理由及深層的原因

現(xiàn)行不允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，一般依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）的第三條：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法?！闭鎸?shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)。據(jù)此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專用發(fā)票）。

且不說2010年11月29日《稅務(wù)部門現(xiàn)行有效、失效、廢止規(guī)章目錄》（國家稅務(wù)總局令第23號）已經(jīng)將《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）廢止。即使在廢止前，作為一份《企業(yè)所得稅法》（2008）的配套文件，產(chǎn)生在2000年，法理有效性也非常值得人質(zhì)疑。

其實(shí)，即使是取得白條，成本的真實(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)是認(rèn)可的。比如，餐飲行業(yè)從農(nóng)民個(gè)人那里買菜的支出，其發(fā)生成本的真實(shí)性也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的。而為何對取得虛開的增值稅發(fā)票相應(yīng)的成本，稅務(wù)總局遲遲不愿將此問題明確？個(gè)人理解：深層次原因在于監(jiān)管難和稅收考慮。抓到一個(gè)虛開增值稅發(fā)票本身就很難，根據(jù)《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上負(fù)有證明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的責(zé)任的，如果不能證明就應(yīng)推定它符合上述規(guī)定四個(gè)條件的最后一個(gè)條件，進(jìn)而適用善意取得增值稅專用發(fā)票制度。

　四、結(jié)語

綜上，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票所支付的貨款應(yīng)該允許在企業(yè)稅前列支。但是，這一問題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同時(shí)也涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實(shí)踐中如何順利操作以及我國增值稅制度如何進(jìn)一步改進(jìn)完善的問題，完美解決不可能一蹴而就。期待在新的增值稅稅制改革和企業(yè)所得稅法修訂中，能徹底解決這一問題。