從2012年7月1日起，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局決定在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法。從事試點(diǎn)行業(yè)貨物生產(chǎn)銷售的增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱試點(diǎn)納稅人）購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；購(gòu)進(jìn)除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定抵扣。結(jié)合《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》）、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及即將施行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，按農(nóng)產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)、生產(chǎn)、入庫(kù)、銷售和非正常損失等存貨流程，本文擬就試點(diǎn)納稅人應(yīng)如何規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)核算作具體闡述，為國(guó)稅人員開(kāi)展稅收征管、納稅評(píng)估以及稽查查賬等工作提供參考。

一、購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算

購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，不再實(shí)行價(jià)稅分離的會(huì)計(jì)核算方法。試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，按照注明的金額及增值稅額一并計(jì)入成本科目，自行開(kāi)具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按注明的買價(jià)直接計(jì)入成本。

借：原材料（價(jià)稅合計(jì)）

貸：庫(kù)存現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付賬款等）

本科目核算的應(yīng)是納稅人已驗(yàn)收入庫(kù)的農(nóng)產(chǎn)品，并按照農(nóng)產(chǎn)品的保管地點(diǎn)（倉(cāng)庫(kù)）、農(nóng)產(chǎn)品的類別、品種和規(guī)格等進(jìn)行明細(xì)核算。如果是未驗(yàn)收入庫(kù)的農(nóng)產(chǎn)品則通過(guò)“材料采購(gòu)”（計(jì)劃成本核算）或“在途物資”（實(shí)際成本核算）科目，待驗(yàn)收入庫(kù)后，再轉(zhuǎn)入“原材料”科目。

二、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算

應(yīng)按照實(shí)際成本核算。

借：生產(chǎn)成本

    貸：原材料

直接出售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，則按照實(shí)際成本記。

借：其他業(yè)務(wù)成本

    貸：原材料

如果是商貿(mào)企業(yè)則直接通過(guò)“商庫(kù)商品”而不是“原材料”科目核算。

在計(jì)算實(shí)際成本時(shí)，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。但是，《實(shí)施辦法》規(guī)定，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算依據(jù)的是購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品期末平均買價(jià)，不包括單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫(kù)前的整理費(fèi)用，與小企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法有差異。因此，建議試點(diǎn)納稅人選擇加權(quán)平均法核算發(fā)出原材料的實(shí)際成本，使數(shù)據(jù)更接近《農(nóng)產(chǎn)品核定扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算表》的數(shù)據(jù)。

三、產(chǎn)成品和半成品入庫(kù)的會(huì)計(jì)核算

生產(chǎn)完成并已驗(yàn)收入庫(kù)的產(chǎn)成品以及入庫(kù)的自制半成品，在月末進(jìn)行如下核算：

借：庫(kù)存商品

    貸：生產(chǎn)成本

需要注意的是，使用《實(shí)施辦法》當(dāng)中的兩個(gè)核定方法——投入產(chǎn)出法和成本法，并不是在產(chǎn)成品入庫(kù)環(huán)節(jié)計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而是在產(chǎn)成品銷售環(huán)節(jié)或結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本環(huán)節(jié)，才進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算并申報(bào)抵扣，使抵扣時(shí)間與銷項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)間相匹配。

四、銷售產(chǎn)成品并結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)核算

（一）銷售產(chǎn)成品，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，在月末進(jìn)行如下核算：

分錄1：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（轉(zhuǎn)讓原材料則用“其他業(yè)務(wù)收入”）

分錄2：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

    貸：庫(kù)存商品（生產(chǎn)成本）

同時(shí)，把增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”中分離出來(lái)。

分錄3：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

也可以將分錄2、3合并記作：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

    貸：庫(kù)存商品

如果發(fā)生銷售退回，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

（二）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，應(yīng)遵循以下方法：

1．期初庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品以及庫(kù)存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額要作轉(zhuǎn)出處理，其計(jì)算公式為：

（1）期初庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=農(nóng)產(chǎn)品成本÷（1-13%）×13%；

（2）期初庫(kù)存產(chǎn)成品、半成品轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=耗用的農(nóng)產(chǎn)品實(shí)際成本÷（1-13%）×13%。

這里需要注意的是，上述公式是在納稅人取得農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票的情形下，用于計(jì)算轉(zhuǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其政策依據(jù)是：《增值稅暫行條例》第八條第三項(xiàng)規(guī)定，準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括“購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)乘13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。”而納稅人期初庫(kù)存的存貨作價(jià)稅分離后方計(jì)入成本，則轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)還原為含增值稅的買價(jià)，才能準(zhǔn)確轉(zhuǎn)出期初庫(kù)存的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)取得的是增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，那么，庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式無(wú)需除以（1-13%）還原為含增值稅買價(jià)的。

2．試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

（1）投入產(chǎn)出法。當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×扣除率/（1+扣除率）

（2）成本法。當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/（1+扣除率）

（3）直接銷售的計(jì)算方法。當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量/（1-損耗率）×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×13%/（1+13%）

這里需要注意的是，上述扣除率是銷售貨物的適用稅率。與現(xiàn)行政策相比，有兩個(gè)重大改變：一是解決了農(nóng)產(chǎn)品增值稅長(zhǎng)期存在的低稅率抵扣、高稅率征稅問(wèn)題。如，適用17%稅率的產(chǎn)成品，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率也是17%；二是解決了適用稅率為13%的銷售貨物“進(jìn)、銷項(xiàng)稅額倒掛”問(wèn)題?！秾?shí)施辦法》試行后，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算的基數(shù)全是不含增值稅的，改變了過(guò)去取得農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票直接以買價(jià)為基數(shù)的計(jì)算辦法。

五、原材料、庫(kù)存商品盤(pán)盈盤(pán)虧的核算

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，盤(pán)虧、損失的各種材料、庫(kù)存商品會(huì)計(jì)處理為：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

    貸：原材料

        庫(kù)存商品

        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

但是，試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，發(fā)生的盤(pán)虧、損失的各種材料、庫(kù)存商品不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。如果是盤(pán)盈庫(kù)存商品，同時(shí)是虛增銷售、多轉(zhuǎn)銷售成本等情況，要作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

借：庫(kù)存商品

     貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

         應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）